Поделиться статьёй:
Вагнер С.А.,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, финансовый директор компании «БухгалтерияПлюс», член Палаты налоговых консультантов России
Работа над ошибками
в Книге и декларации
Бывает, что уже представив в инспекцию декларацию или сделав запись в Книге доходов и расходов, возникает необходимость в их исправлении. Причем ошибки могут быть обнаружены не только самой организацией, но и налоговым органом. Рассмотрим, как и в каком порядке их исправить.
Необходимость внесения исправлений в Книгу учета доходов и расходов может возникнуть как вследствие допущенной ошибки, так и по причине внесения корректирующих записей, например, при возврате аванса покупателю. В последнем случае первоначальная запись не будет являться ошибочной, поскольку в момент ее внесения хозяйственная операция была совершена (получен аванс), но впоследствии при наступлении новых событий (возврат аванса) требуются изменения в налоговом регистре.
Книга доходов и расходов является налоговым регистром, ведь именно в ней ведется учет доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей в целях исчисления налога и учета соблюдения ограничений, установленных гл.гл. 26.2 и 26.5 НК РФ. Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, заполняется на основании данных Книги. Именно поэтому при исправлении ошибок начинать нужно с Книги.
ПОЗИЦИЯ ВАС
В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.
Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08.
В соответствии со ст. 314 НК РФ исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Именно таким образом вносятся изменения в Книгу, если обнаружена ошибка. Эти положения созвучны с правилом внесения исправлений в первичные документы и регистры бухгалтерского учета: исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра (подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление), с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п. 7 ст. 9 и п. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Как видим, ни о каком методе «красного» сторно, предлагаемого некоторыми специалистами, здесь речь не идет. Также неправильно было бы вносить дополнительную запись «на разницу» к существующей при увеличении сумм как доходов, так и расходов, поскольку новой хозяйственной операции не совершается.
Конечно, такие действия необходимо совершить, только если Книга доходов и расходов ведется на печатном носителе. Если же Книга ведется в электронном виде, то после исправления ошибки она может быть распечатана уже с верными данными. Причем независимо от того, в каком и за какой период выявлена ошибка, ведь согласно новому приказу Минфина России от 22.10.2012 № 135н Книги с 2013 года в налоговом органе заверять не нужно.
Однако можно учитывать, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Другими словами, если обнаружена ошибка, которая привела к переплате налога за предыдущие периоды, то исправления можно внести и пересчитать налоговую базу за текущий период, когда обнаружена такая ошибка.
В случае применения организацией УСН с объектом налогообложения «доходы» организации необязательно иметь документальное подтверждение произведенных ею расходов, за исключением документального подтверждения расходов в виде уплаченных налогоплательщиками сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Письмо от 01.09.2006 № 03-11-04/2/181.
Вносим исправления в декларацию
При обнаружении ошибок в уже представленной в налоговый орган декларации налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Уточненная декларация заполняется с новыми данными на полные верные суммы, а не на разницу в показателях с пре-дыдущей, поскольку именно она становится актуальной, а представленные ранее декларации далее инспекцией не проверяются и не учитываются при проверке уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). При этом если сумма налога на основании «уточненки» становится к уплате в бюджет больше и у налогоплательщика отсутствует переплата на соответствующую сумму, то сначала необходимо доплатить соответствующую сумму налога, иначе инспекция вправе привлечь организацию и предпринимателя к ответственности на основании ст.ст. 81 и 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы налога «к доплате» по этой уточненной декларации.
Если ошибку выявил налоговый орган, то он обязан сообщить об этом налогоплательщику и предложить представить уточненную налоговую декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ). И только после того как уточненная декларация не будет представлена, может быть составлен акт камеральной проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.
Для того чтобы бухгалтеры могли самостоятельно увидеть и исправить ошибки в налоговых декларациях, ФНС на своем сайте опубликовала контрольные соотношения показателей налоговой отчетности. Именно с их помощью контролеры проводят проверку того, насколько правильно и достоверно налогоплательщиками и налоговыми агентами заполнены декларации. Соответствующие математические и логические формулы по НДФЛ, ЕНВД, УСН
и другим налогам доступны для налогоплательщиков в разделе «Налоговая отчетность» в рубрике «Контрольные соотношения по налоговым декларациям».
Правильно ли вы отразили в Книге и декларации убытки прошлых периодов
Для расчета суммы убытка, который можно перенести на следующие периоды, в Книге отведен раздел III.
Этот раздел заполняется налогоплательщиком, выбравшим объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и получившим по итогам предыдущих налоговых периодов убытки.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Раздел III очень прост в заполнении, и в нем достаточно сложно сделать ошибку.
По коду строки 010 указывается сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, а по кодам строк 020–110 указываются суммы убытка по годам их образования.
Строки 120 и 140 заполняются на основании строк 040 и 041 справочной части раздела I Книги доходов и расходов.
По коду строки 130 указывается сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период.
И, наконец, в строке 150 (с расшифровкой по годам по строкам 160–250) указывается сумма убытков на начало следующего налогового периода, которые налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды. И рассчитывается как «строка 010 – строка 130 + строка 140».
Сумма убытков, на которую налогоплательщиком уменьшается налоговая база («погашается» прибыль) за истекший период, в налоговой декларации отражается в разделе 2 по строке 230, которая будет совпадать со строкой 130 раздела III Книги.
Пример заполнения раздела III Книги доходов и расходов за 2013 год.
| Наименование показателя | Код строки | Значения показателей |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, всего | 010 | 1 800 000 |
| в том числе: | ||
| за 2003 год | 020 | - |
| за 2004 год | 030 | - |
| за 2005 год | 040 | - |
| за 2006 год | 050 | - |
| за 2007 год | 060 | - |
| за 2008 год | 070 | 200 000 |
| за 2009 год | 080 | 900 000 |
| за 2010 год | 090 | - |
| за 2011 год | 100 | 600 000 |
| за 2012 год | 110 | 100 000 |
| Налоговая база за истекший налоговый период, которая может быть уменьшена на убытки предыдущих налоговых периодов | 120 | 750 000 |
| Сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период | 130 | 750 000 |
| Сумма убытка за истекший налоговый период | 140 | 0 |
| Сумма убытков на начало следующего налогового периода, которые налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды, всего | 150 | 1 050 000 |
| в том числе: | ||
| за 2004 год | 160 | - |
| за 2005 год | 170 | - |
| за 2006 год | 180 | - |
| за 2007 год | 190 | - |
| за 2008 год | 200 | - |
| за 2009 год | 210 | 350 000 |
| за 2010 год | 220 | - |
| за 2011 год | 230 | 600 000 |
| за 2012 год | 240 | 100 000 |
| за 2013 год | 250 | - |
Контрольные соотношения к декларации по УСН
Контрольные соотношения к декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлены письмом ФНС России от 07.10.2009 № ШС-2-4-3/333дсп@ (в ред. письма ФНС России от 21.06.2013 № ЕД-4-3/11203@). В указанном письме приводится 21 соотношение между строками внутри декларации и 7 соотношений между строками самой декларации и внешними источниками (РСВ-1, форма-4 ФСС, фискальным отчетом контрольно-кассовой техники, кассовой книги, Книги доходов и расходов и др.).
Если «упрощенец» обнаружил ошибки в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно пересчет налоговых обязательств может быть произведен в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому
в связи с применением УСН. При этом корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно пересчет налоговых обязательств данными налогоплательщиками производится в общеустановленном порядке.Письмо УФНС по г. Москве от 28.11.2005 № 18-11/3/87288.
Если декларацию заполнять в соответствии с инструкцией, утвержденной приказом Минфина от 22.06.2009 № 58н, то нарушения контрольных соотношений не произойдет. Так, конт-рольные соотношения предусматривают, например, для налогоплательщиков, применяющих объект «доходы», нулевые показатели у строк 220 «Сумма произведенных расходов за налоговый период», 230 «Сумма убытка, полученного в пре-дыдущем налоговом периоде, уменьшающая налоговую базу», 250 «Сумма убытка, полученного за налоговый период», 270 «Сумма исчисленного минимального налога». То есть тех строк, которые заполняются только налогоплательщиками, применяющими объект «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Контрольные соотношения проверяют наличие арифметичес-ких ошибок при расчете суммы налога как произведение налоговой ставки (строка 201) и налоговой базы (строка 240); при расчете минимального налога как произведение 1% на сумму полученных в налоговом периоде доходов (строка 210); правильность заполнения строк раздела 1 исходя из показателей раздела 2, в частности, для налогоплательщиков с объектом «доходы-расходы», верный выбор между строками 90 и 60 (минимальной суммой налога и рассчитанной в общем порядке, если сумма минимального налога оказалась меньше). В разделе 1 контрольные соотношения проверяют арифметические ошибки при расчете суммы налога за налоговый период, которая уменьшается на сумму авансовых платежей.
Часто налогоплательщики допускают ошибки именно в последнем случае. Правила заполнения декларации предусматривают указание суммы авансового платежа по налогу за первый квартал, полугодие и девять месяцев нарастающим итогом, а вот сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, рассчитывается как разница между строкой 260 (итоговой суммой налога за налоговый период по разделу 2) и строкой 50 раздела 1 (суммы авансового платежа за девять месяцев).
Пример заполнения налоговой декларации за 2013 год
В примере показано, как необходимо заполнить декларацию налогоплательщику с объектом «доходы». Сумма доходов за 2013 год составила 1 200 000 руб. Строки 030–050 заполняются нарастающим итогом, а строка 60 – как разница между строками 260 и 050.
| Раздел 1 | ||
|---|---|---|
| Сумма авансового платежа по налогу, исчисленная к уплате за: | ||
| - первый квартал | 030 | 15 000 |
| - полугодие | 040 | 63 000 |
| - девять месяцев | 050 | 54 000 |
| Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период | 060 | 18 000 |
| Раздел 2 | ||
| Налоговая база для исчисления налога за налоговый период | 240 | 1 200 000 |
| Сумма исчисленного налога за налоговый период | 260 | 27 000 |
ОТ РЕДАКЦИИ
Ошибка в исчислении одного налога влияет
на величину другого
Суммы налогов, уплачиваемые в бюджет, учитываются в расходах. Это касается как российских, так и зарубежных налогов. Представим себе ситуацию: вы заплатили земельный налог, однако в дальнейшем кадастровая стоимость объектов поменялась и величина налога была пересчитана.
В этом случае необходимо пересчитать единый налог для «упрощенцев». При этом, выявляя ошибку в расчете одного налога, организации нередко забывают внести исправления в расчет другого налога, а также подать уточненную налоговую декларацию. В противном случае могут возникнуть претензии налоговых органов, а также судебные споры.
Тем не менее, подобные ошибки не всегда приводят к доначислению налога. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11 суд встал на сторону налогоплательщика, переплатившего земельный налог и не пересчитавшего налоговую базу по налогу на прибыль. Суд признал, что исчисление в излишнем размере земельного налога, учитываемого в составе расходов, не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы данного налога в периоде совершения указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Данную позицию в полной мере могут применять и «упрощенцы».