Новые правила расчета налога
с доходов в виде дивидендов

С этого года существенно изменился порядок налогообложения дивидендов. Новая редакция Налогового кодекса теперь разделяет такие понятия, как «дивиденды, полученные по акциям» и «дивиденды от иного долевого участия в организации», и выводит внутрироссийские дивиденды из-под двойного налогообложения.

Изменения, которые внесены Федеральным законом от 02.11.2013 № 306-ФЗ в НК РФ, довольно масштабны и, прежде всего, обусловлены необходимостью законодательно урегулировать особенности уплаты налога с выплат, совершенно разных по своей правовой природе. Так, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом считается как доход, полученный акционером по акциям, так и выплаты, связанные с иным долевым участием в организации. Однако Гражданский кодекс РФ всегда указывал на разную правовую природу акций и долей в уставном капитале организаций.

 

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

С 2014 года введен новый механизм выплаты дивидендов по акциям российских организаций акционерам, права которых на акции учитываются у номинального держателя. Речь идет о так называемой каскадной системе выплаты дивидендов. В соответствии с ней эмитент перечисляет денежные средства депозитарию, депозитарий – своим депонентам (в том числе номинальным держателям и доверительным управляющим), а последние – владельцам ценных бумаг.

Мы не будем подробно рассматривать все новшества, так как они достаточно специфичны, а обратим внимание лишь на некоторые из них. Так, в частности, изменения коснулись ст. 214 НК РФ, которая регулирует особенности уплаты НДФЛ в отношении дивидендов. Именно в данной норме законодатель выделил «дивиденды, полученные по акциям организации» из более общего понятия «доход от долевого участия в организации». Организации, не являющиеся акционерными обществами и выплачивающие участникам доход от долевого участия (например, ООО), по-прежнему будут определять налоговую базу по правилам ст. 275 НК РФ. Однако при исчислении и уплате налога с дохода по акциям им следует учитывать также положения новой ст. 226.1 НК РФ.

Формула для расчета налога

По общему правилу российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). Значит, при выплате она должна удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет. Но сначала нужно ее рассчитать.

Формула расчета налога при выплате дохода в виде дивидендов, источником которого является российская фирма, а получателем – российская компания или физическое лицо – резидент РФ, приведена в п. 5 ст. 275 НК РФ:

Как видим, показатели «д» и «Д» трансформировались в показатели «Д1» и «Д2». Причем данное изменение носит не только технический характер. Дело в том, что порядок определения всех показателей формулы остался неизменным, за исключением показателя «Д2» (бывший показатель «Д»). Теперь это общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (п. 5 ст. 275 НК РФ). До 01 января 2014 г. в расчете этого показателя (он был обозначен как Д) участвовали дивиденды, полученные в текущем и предыдущем налоговом периоде (п. 2 ст. 275 НК РФ в старой редакции). То есть, если ранее размер дивидендов для целей налогообложения можно было уменьшить только на дивиденды двух периодов, то теперь минусуются дивиденды, полученные за все время.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Минфин отметил, что если российская организация (налоговый агент), выплачивающая дивиденды физическому лицу, сама получала дивиденды от иностранной организации, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0%, суммы таких дивидендов от зарубежных фирм не учитываются при расчете НДФЛ, подлежащего удержанию налоговым агентом при выплате дивидендов физлицу. Если же с дивидендов иностранных организаций был удержан налог на прибыль по ставке 9%, то такие дивиденды можно учесть в показателе Д2.

Письмо от 31.10.2013 № 03-04-06/46565.

Пример 1.

ООО «Морозко» получило от другой российской организации дивиденды: в 2011 г. – 150 000 руб.; в 2012 г. – 270 000 руб.; в 2013 г. – 580 000 руб. Раньше эти суммы при выплате дивидендов не учитывались. В 2014 г. ООО решило выплатить учредителю (физическому лицу) – налоговому резиденту РФ – дивиденды в сумме 700 000 руб. При расчете налоговой базы мы получаем отрицательную величину – минус 300 000 руб. [700 000 руб. – (150 000 руб. + 270 000 руб. + 580 000 руб.)]. Поэтому НДФЛ с дивидендов учредителю удерживать не нужно.

НДФЛ по ставке 9%

При расчете НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых резиденту, применяется ставка 9%. Кроме того, следует учитывать, получала ли организация – налоговый агент в текущем или в прошедших годах дивиденды от других организаций, которые не учитывались при расчете НДФЛ с дивидендов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При расчете налога на доходы физических лиц налоговому агенту нужно применять следующие ставки: 9% – при выплате дивидендов резиденту; 15% – при выплате дивидендов нерезиденту (если международными договорами об избежании двойного налогообложения не установлена другая ставка налога); 30% – в особом порядке.

Текущим налоговым (отчетным) периодом является календарный год (отчетный период), в котором распределяются дивиденды, а предыдущим – предшествующий ему год (отчетный период). Например, при распределении дивидендов в 2014 году по итогам 2013 года предшествующим налоговым периодом является 2013 год, текущим налоговым периодом будет 2014 год до момента распределения дивидендов (письма Минфина России от 29.10.2010 № 03-03-06/2/187, от 21.11.2008 № 03-03-07/35, ФНС России от 10.06.2013 № ЕД-4-3/10475).

ПЕРВОИСТОЧНИК

Налоговым агентом по доходам в виде дивидендов от долевого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) является российская организация, источник выплаты.

Пункт 1 ст. 226 НК РФ.

При невыполнении вышеуказанных условий налог, согласно п. 3 ст. 214 и п. 5 ст. 275 НК РФ, следует рассчитывать следующим образом:

Пример 2.

По итогам 2013 года ООО «Арго» получило чистую прибыль в размере 300 000 рублей. 26 марта 2014 года общее собрание участников решило направить эту сумму на выплату дивидендов. Доходов от долевого участия в других организациях ООО «Арго» не получало.

Уставный капитал ООО состоит из двух долей: 70% принадлежат генеральному директору организации М. А. Жорину, а 30% – гражданину Эстонии К. Ринне, который не является налоговым резидентом России и сотрудником общества.

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
26 марта 2014 года
84	70	210 000	(300 000 руб. × 70%) – начислены дивиденды М. А. Жорину
84	75-2	90 000	(300 000 руб. × 30%) – начислены дивиденды К. Ринне

Сумма НДФЛ с дивидендов, начисленных Жорину, составляет:

210 000 руб. × 9% = 18 900 руб.

Между Россией и Эстонией не заключен договор об избежании двойного налогообложения по НДФЛ, следовательно, сумма НДФЛ с доходов, начисленных Ринне, составляет:

90 000 руб. × 15% = 13 500 руб.

При выполнении вышеуказанных условий налог на доходы физических лиц с дивидендов, начисленных резиденту, рассчитывается следующим образом:

 

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Законодательством установлено право, а не обязанность общества принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками.

Если сумма полученных налоговым агентом дивидендов окажется больше или равной сумме выплачиваемых дивидендов, удерживать НДФЛ не нужно (п. 5 ст. 275 НК РФ). При определении дивидендов, полученных организацией от долевого участия, нужно учитывать дивиденды за минусом ранее удержанного налога (письмо Минфина России от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82). При этом учитываются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций при условии, что они не облагаются по ставке 0% (письма Минфина России от 31.10.2012 № 03-08-05, от 19.02.2008 № 03-03-06/1/114).

НДФЛ удерживается при выплате дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ). В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ перечислить НДФЛ в бюджет нужно не позднее:

• дня получения в банке денег на выплату дивидендов;
• дня перечисления дивидендов на счет участника (акционера) или третьих лиц по его поручению;
• следующего дня после фактического удержания при выплате дивидендов из выручки.

НДФЛ по ставке 15%

Налоговая ставка в размере 15% применяется при расчете НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых нерезиденту при условии, что соглашением об избежании двойного налогообложения с иностранным государством не установлены другие ставки.

В этом случае сумма НДФЛ с дивидендов, начисленных нерезиденту, рассчитывается так:

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В ООО чистую прибыль обычно распределяют пропорционально долям участников (учредителей) в уставном капитале компании. Однако в уставе организации может быть определен и другой порядок расчета. Главное, чтобы он был утвержден всеми учредителями единогласно.

Приведенный порядок расчета налога установлен в п.п. 3, 4 ст. 214, п. 3 ст. 224, п. 6 ст. 275 НК РФ.

Пример 3.

По итогам 2013 года ЗАО «Амфибия» получило чистую прибыль в размере 400 000 рублей, в том числе доходы от долевого участия в других организациях – 250 000 рублей. 26 марта 2014 года общее собрание акционеров решило направить всю сумму полученной чистой прибыли (400 000 руб.) на выплату дивидендов. Уставный капитал организации разделен на 100 акций, из которых 70 акций принадлежат генеральному директору организации А. И. Шилову, а 30 акций – гражданину Эквадора Д. Маркесу, который не является ни налоговым резидентом России, ни сотрудником ЗАО «Амфибия».

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
26 марта 2014 года
84	70	280 000	(400 000 руб. : 100 акций × 70 акций) – начислены дивиденды А. И. Шилову
84	75-2	120 000	(400 000 руб. : 100 акций × 30 акций) – начислены дивиденды Д. Маркесу

Налог на доходы физических лиц был рассчитан следующим образом:

• с дохода Д. Маркеса (нерезидента):

120 000 руб. × 15% = 18 000 руб. (между Россией и Эквадором не заключен договор об избежании двойного налогообложения по НДФЛ);

• с дохода А. И. Шилова (резидента):

(400 000 руб. × 70% : 400 000 руб.) × (400 000 руб. – 250 000 руб.) × 9% = 9450 руб.

Сумма НДФЛ была удержана при выплате дивидендов.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не признаются объектом обложения взносами на обязательное социальное страхование.

НДФЛ по ставке 30%

В соответствии с п. 6 ст. 224 НК РФ с дивидендов по акциям российских организаций НДФЛ по ставке 30% нужно удерживать только в особом случае. Это необходимо сделать, если не предоставлена информация о людях, чьи права на такие акции учитываются на счете депо:

• иностранного номинального (уполномоченного) держателя;
• депозитарных программ.

Сделать это должен налоговый агент – депозитарий в отношении дивидендов по акциям:

• либо с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым совершены после 01 января 2012 года;
• либо по всем остальным (кроме акций с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым совершены до 01 января 2012 года).

ЕСТЬ МНЕНИЕ

Сумму дивидендов, не подлежащую обложению НДФЛ, следует включить в п. 5.1 «Общая сумма дохода» раздела 5, не включая при этом в п. 5.2 «Налоговая база».

Исполнять обязанности налогового агента депозитарию не придется, только если выплаты человеку произведены управляющей компанией, действующей в интересах паевого инвестиционного фонда (пп. 7 п. 2, п. 3 ст. 226.1 НК РФ). При этом НДФЛ рассчитывается в следующем порядке:

 

Сумма налога удерживается при выплате дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечисляется в бюджет не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

• окончания соответствующего налогового периода;
• истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
• выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Указанный порядок приведен в п. 4 ст. 214, п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

ПЕРВОИСТОЧНИК

В случае отсутствия у РФ соглашения об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является иностранная организация, получающая доходы в виде дивидендов, к этим доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме, применяется налоговая ставка 15%.

Подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Удержание НДФЛ в отдельных ситуациях

Если дивиденды были выплачены наследнику участника (акционера) организации, удержать НДФЛ необходимо при выплате дивидендов. В соответствии с п. 18 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые от граждан в порядке наследования, по общему правилу не облагаются НДФЛ. Но в данном случае объектом наследования являются не денежные средства в виде дивидендов, а право на их получение. Таким образом, положения п. 18 ст. 217 НК РФ не применяются. Поэтому при выплате дивидендов наследнику акционера (участника) с него нужно удержать НДФЛ по ставке 9%, если он является резидентом России (п. 4 ст. 224 НК РФ), или по ставке 15% (по общему правилу), если он не является налоговым резидентом России (п. 3 ст. 224 НК РФ). Такая точка зрения подтверждена в письме Минфина России от 29.10.2007 № 03-04-06-01/363.

Если участник общества отказался от выплаты дивидендов (например, в пользу организации), все равно придется удержать НДФЛ. В силу требований п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ учитываются не только фактически полученные доходы, но и те, на которые у гражданина возникло право распоряжения.

Поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в денежной форме признается день его выплаты или перечисления денег на счета третьих лиц по распоряжению гражданина, следовательно, день, когда участник (акционер) отказался от дивидендов в пользу организации, считается датой получения дохода, облагаемого НДФЛ на общих основаниях (письмо Минфина России от 04.10.2010 № 03-04-06/2-233).

Можно ли выплатить дивиденды, если в 2013 году был убыток?

Платить дивиденды компании, в том числе на УСН, могут только с чистой прибыли. Поэтому если в 2013 году не было прибыли, то и дивиденды за этот год не начисляются. В то же время если прибыль была, например, в 2012 году и за этот год дивиденды не начислялись, то можно в 2014 году выплатить дивиденды за 2012 год.

Срок выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответствен-ностью»). Соответственно, если вы хотите выплатить дивиденды, например, ближе к концу 2014 года, то и соответствующее решение оформляйте, например, ноябрем или декабрем 2014 года.

• Назад
• Вперёд