Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Орешкина М. А.,
экономист 1-й категории
Поставщик в роли посредника
при доставке товара
В соответствии с принципом свободы договора в договор можно включать любые условия, не противоречащие законодательству. И часто включение различных условий приводит к расширению его предмета, и возникает смешанный договор. Как правило, с правовой природой таких договоров вопросов не возникает, а вот бухгалтеру разобраться и тем самым произвести правильный учет по смешанному договору не всегда легко.
В нашем обиходе самой распространенной сделкой по праву считается купля-продажа (договор поставки). Немаловажным вопросом в этих правоотношениях является доставка приобретаемого товара. В соответствии со ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях, в том числе и за определенную плату. Более того, не запрещено включать в договор поставки условие, предусматривающее возмещение покупателем расходов поставщика на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре.
Представим ситуацию, когда поставщик в рамках договора поставки обязуется за вознаграждение доставить товар покупателю силами третьих лиц, но за счет покупателя. Иными словами, поставщик должен найти посредника по доставке, потом перевыставить сумму произведенных затрат покупателю, который впоследствии обязуется их возместить. Получается, что в договоре изначально предусмотрены условия из двух разных предметов (условие о поставке и посреднические услуги). Отметим, что не обязательно планировать такие условия изначально при подписании договора. Стороны могут прийти к такой договоренности и уже по заключенному договору поставки, путем заключения дополнительного соглашения.
Несмотря на то что «упрощенцы» не являются плательщиками НДС, они так или иначе пересекаются с этим налогом. В связи с этим предположим, что и покупатель, и транспортная компания будут применять общую систему налогообложения. Нас же в сложившейся ситуации интересует, как себя должен вести поставщик, применяющий УСН: как необходимо документально оформить данную операцию, нужно ли заполнять счет-фактуру, выписывать акт выполненных работ, должен ли поставщик представить копии документов, предоставленных транспортной компанией.
ПЕРВОИСТОЧНИК
Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
- Пункт 3 ст. 421 ГК РФ.
Правовая природа отношений по договору
Итак, с учетом согласованных сторонами условий договор в конкретной ситуации может быть квалифицирован как смешанный, включающий элементы договора поставки и договора комиссии. Суды неоднократно признавали подобные условия договоров как не противоречащие действующему законодательству (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 № КА-А41/957-11). В нашей ситуации положения договора поставки указывают на то, что изготовитель за вознаграждение от своего имени и за счет покупателя привлекает организацию-перевозчика.
Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от его имени возможно в рамках договора комиссии, а также в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала. В рассматриваемом случае условия договора соответствуют положениям договора комиссии или агентского договора, которые относятся к посредническим договорам. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. А в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Договором поставки продукции или товаров может быть предусмотрено предоставление покупателю платной услуги отсрочки платежа – коммерческого кредита.
Таким образом, поставщик в части поставки товара по договору поставки выступает в качестве посредника (агента, комиссионера), а организация-покупатель – в качестве принципала (комитента). Для того чтобы принципал (комитент) в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль смог учесть в составе расходов возмещаемые посреднику затраты по транспортировке товара, а также применил вычет НДС, посреднику следует составить отчет агента (комиссионера), приложив к нему заверенные копии документов, подтверждающие понесенные в интересах покупателя расходы, перевыставить счет-фактуру, приложив копию счета-фактуры поставщика транспортных услуг. Итак, обо всем по порядку.
К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Отчет посредника
По исполнении условий договора поставки с элементами посредничества поставщик (комиссионер, агент) направляет покупателю отчет об исполнении поручения (отчет агента) (ст.ст. 999, 1008 ГК РФ) по организации доставки товара до пункта назначения с приложением копий документов, полученных от организации-перевозчика, а также перевыставляет транспортные расходы в порядке, предусмотренном для посреднических договоров. Так, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).
При этом существующей судебной практикой подтверждается достаточность представления агентом только копий подтверждающих документов (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 № А67-3017/2009, ФАС Уральского округа от 04.06.2009 № Ф09-3641/09-С5, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 № 09АП-24749/2010).
С точки зрения агента (комиссионера), целесообразность представления принципалу копий заключенных с клиентами договоров и актов об оказанных услугах обусловлена существенным снижением вероятности возникновения претензий со стороны принципала (комитента). В п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.
Обязательным условием посреднических договоров является представление комиссионером отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет комитента расходов.
Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны посреднического договора могут самостоятельно определить для себя форму этих документов и перечень необходимых принципалу (комитенту) сведений. Указанные документы должны передаваться посредником вместе с отчетом. Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
«Упрощенцы»-посредники, перевыставляя счета-фактуры, обязаны вести журнал их учета. В 2014 году всем «упрощенцам» журнал учета счетов-фактур можно вести либо на бумаге, либо в электронном виде. С 2015 года посредники на УСН обязаны оформлять документ только в электронном виде.
Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника
Не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки продавец транспортных услуг (сторонняя организация, выполнившая транспортировку) обязан выписать на имя посредника счет-фактуру в двух экземплярах. В строке 6 «Покупатель» счета-фактуры, составленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, комиссионеру (агенту), действующему от своего имени, но за счет принципала, следует указывать полное или сокращенное наименование комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами (письмо Минфина России от 31.01.2013 № 03-07-09/1896).
Получив этот счет-фактуру, посредник (поставщик) регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. «г» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137).
Далее посредник перевыставляет принципалу (комитенту), то есть покупателю, счет-фактуру от своего имени с учетом показателей счета-фактуры, полученного от продавца. В строке «Номер и дата счета-фактуры» указывается порядковый номер в соответствии с нумерацией, принятой у посредника (поставщика), и дата счета-фактуры, оформленного продавцом (транспортной организацией) на имя посредника (на имя поставщика). Иными словами, в рассматриваемых условиях дата составления поставщиком счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры фактического поставщика услуг по перевозке (фактического перевозчика). Для номера счета-фактуры такое условие отсутствует.
Условиями договора обязанность по доставке товара до склада покупателя может возлагаться как на продавца, так и на покупателя. Договором купли-продажи может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов продавца на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре.
В строках счета-фактуры «Продавец», «Адрес» и «ИНН/КПП продавца» приводятся наименование, адрес, ИНН и КПП реального продавца. Так, согласно пп.пп. «в», «г» и «д» п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги по транспортировке товаров от своего имени, в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование, местонахождение, ИНН и КПП фактического продавца услуг (перевозчика), а не комиссионера (письма Минфина России от 21.03.2013 № 03-07-09/8906, от 15.08.2012 № 03-07-11/299, от 10.05.2012 № 03-07-09/47). Все остальные строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке с учетом данных счета-фактуры, выставленного перевозчиком в адрес организации – поставщика товара, организующего транспортировку. При этом счета-фактуры подписывает агент (комиссионер).
Если поставщик-посредник приобретает услуги по доставке от своего имени, то все документы, в том числе счета-фактуры, транспортная организация оформляет на его имя.
Учитывая, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, в таких счетах-фактурах посредник может также для сведения указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП, не нарушая порядка следования и нумерации строк и граф. В случае заполнения строки «К платежно-расчетному документу» (при авансовых расчетах) в ней указываются реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении авансов комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. В графах при этом дублируются данные из счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника. Такой порядок заполнения счетов-фактур рекомендован в письмах Минфина России от 01.03.2013 № 03-07-09/6141, от 09.10.2012 № 03-07-09/136, и другими.
Перевыставленный счет-фактуру поставщик регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137).
Затраты покупателя-«упрощенца» на доставку товара как собственным транспортом, так и силами привлеченной транспортной организации могут быть учтены в расходах.
Покупатель, получив от поставщика счет-фактуру, регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137). Поставщик также обязан передать принципалу (комитенту) заверенную им копию исходного счета-фактуры, выставленного продавцом транспортных услуг. Эту копию принципал (комитент) не регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но обязан хранить ее в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением № 1137, письма Минфина России от 14.03.2014 № 03-07-15/11221, от 27.11.2013 № 03-07-14/51334, от 02.08.2013 № 03-07-11/31045).
Таким образом, перевыставленные счета-фактуры у комиссионера, агента (поставщика) в книге продаж не регистрируются. Не подлежат регистрации в книге покупок и счета-фактуры, выставленные перевозчиком в адрес комиссионера, агента (поставщика).
Акт оказанных услуг по транспортировке товаров
Перевыставлять акт оказанных услуг по транспортировке товаров по аналогии со счетом-фактурой транспортной организации не требуется. Основным первичным документом для покупателя, подтверждающим произведенные расходы в виде посреднического вознаграждения и возмещаемых комиссионеру (поставщику) расходов на доставку, будет являться отчет комиссионера (агента), к которому продавец должен приложить копии документов, полученные от перевозчиков, в том числе и копию акта транспортной организации (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 № Ф08-2678/12).