Доходы и расходы по договорам с длительным производственным циклом

Сегодня многие компании используют длительный производственный цикл. Такая практика существует в строительстве, производстве металлопродукции, техники и в других случаях, предусмотренных технологическими нормативами. Но по таким циклам всегда возникает масса противоречий в отношении признания расходов и доходов.

Производственный цикл – один из важнейших технико-экономических показателей, который является исходным для расчета многих показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия. На его основе, например, устанавливаются сроки запуска изделия в производство с учетом сроков его выпуска, рассчитываются мощности производственных подразделений, определяется объем незавершенного производства и осуществляются другие планово-производственные расчеты. Но производственный цикл влияет не только на само производство, но и на вопросы налогообложения. Производства с длительным технологическим циклом упоминаются в п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ. Это производства, которые продолжаются более одного налогового периода.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статья 271 НК РФ.

Минфин в одном из своих писем со ссылкой на указанные статьи НК РФ говорит о том, что налогоплательщик может распределить цену договора между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор (длится технологический цикл), одним из следующих методов: равномерно; пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (письмо от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218).

Применительно к упрощенной системе налогообложения указывается, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 1.

ООО «Веда» осуществляет работы в течение 1 года и 1 месяца по договору на создание НИОКР. Стоимость работ – 1 900 000 руб. Промежуточные этапы договором не предусмотрены. Дата начала выполнения работ по договору – 01 декабря 2014 г.; дата окончания – 31 декабря 2015 г.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.

Доход, который приходится на один день, равен 4810 руб. = (1 900 000 руб. : 395 дн.). Умножая доход за один день на количество дней действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.

Так, за 2014 год по данному договору компания должна получить доход в размере:

4810 руб. х 31 = 149 113,92 руб.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла.

А теперь рассмотрим пример, когда компания признает доходы по мере появления расходов.

Пример 2.

Воспользуемся условиями первого примера, при этом укажем расходы компании (заработная плата, материалы), которые составляют 1 200 000 руб.

Фактические расходы на 31 декабря 2014 года составили 350 000 руб.

В этом случае доход в 2014 году равен:

1 900 000 х 350 000 : 1 200 000 = 554 166,67 руб.

Как видите, признание доходов по первому примеру будет более выгодно для компании.

При этом необходимо обратить внимание, что срок длительного производственного цикла в законодательстве четко не установлен. Из буквального прочтения положений НК РФ можно предположить, что речь идет о производстве продукции, для изготовления которой необходимо более одного года (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Что делать, если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов работ?

Порядок признания доходов «длительных» производств зависит от того, предусматривает договор поэтапную сдачу работ (услуг) или нет.

Если в договоре есть условие о поэтапной сдаче, то доходы от выполнения работ (услуг) включают в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения в общем порядке, то есть их признают на дату подписания сторонами акта приемки выполненного этапа. Причем продолжительность этапов значения не имеет.

Пример 3.

ООО «Верона» в качестве исполнителя заключило договор на оказание маркетинговых услуг. Общая стоимость таких услуг составляет 1 000 000 руб. Фирма должна выполнить их в период с 01.10.2014 по 12.03.2016, то есть работы имеют длительный производственный цикл.

Поэтому для компании ООО «Верона» оказание маркетинговых услуг считается «производством» с длительным циклом.

Договором предусмотрена поэтапная сдача услуг:

• первый этап, стоимостью 200 000 руб., фирма сдала 20.12.2014;
• второй этап, стоимостью 300 000 руб., фирма сдает 01.07.2015;
• третий этап, стоимостью 500 000 рублей, подлежит сдаче 12.03.2016.

В этом случае компания признает доходы по мере принятия этапов работ на основании актов приемки-передачи, подписанных в указанные даты.

Следовательно, если оплата по каждому этапу совпадает с приемкой-передачей, то более выгодно признавать расходы по мере их выполнения и документального отражения в виде акта приемки-передачи. Такой способ отражения доходов и расходов при длительном производственном цикле является достаточно логичным, поскольку такой способ полностью соответствует положениям ст. 252 НК РФ.

Акт приемки-передачи каждого этапа будет документом, подтверждающим подобные расходы. При этом акт приемки-передачи должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и(или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи уполномоченных лиц.

Метод равномерного распределения доходов

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634.

Пример 4.

ООО «Север» осуществляет ремонтно-строительные работы. Срок договора – с 01 июня 2014 года по 31 марта 2015 года.

Компания закрепила в учетной политике, что по работам с длительным производственным циклом ежемесячно применяется метод равномерного распределения доходов. Стоимость по договору составляет 1 200 000 руб. Срок – 10 месяцев.

Соответственно, каждый месяц при выполнении работ с длительным технологическим циклом компания будет признавать доход в размере 120 000 руб.

Пропорциональный метод распределения доходов

Пропорциональный метод распределения доходов также должен быть отражен в учетной политике компании. Данный метод предусматривает, что доходы учитываются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Чаще всего данный метод применяется в строительстве.

Пример 5.

Общество с ограниченной ответственностью «Строитель» заключило договор подряда с длительным технологическим циклом строительно-монтажных работ. Согласно учетной политике доходы распределяются по пропорциональному методу согласно смете. Срок выполнения – с 01 ноября 2014 года по 31 мая 2015 года.

Сметная стоимость работ – 1 000 000 руб. Стоимость работ с учетом доходов компании составляет 1 200 000 руб. На 31 декабря 2014 года фактические расходы составили 300 000 руб. Доля фактических расходов составляет 30%.

Соответственно, доля доходов будет учтена в размере 30%, что составит: 1 200 000 руб. х 30% = 360 000 руб.

Вместе с тем, часто подобные операции могут «затеряться» в учете. Чтобы правильно организовать учет, целесообразно в учетной политике прописать варианты раздельного учета осуществляемых операций (операций с длительным производственным циклом и других операций) и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

ВАЖНО В РАБОТЕ

При применении УСН доходы и расходы признаются кассовым методом, то есть по фактической оплате. Однако для отражения некоторых видов расходов, кроме оплаты, необходимо соблюдать дополнительные условия.

Как признавать расходы?

Отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке. То есть налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Аналогичный порядок установлен в отношении программного обеспечения. Согласно разъяснениям Минфина России расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
• если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/476). Аналогичный вывод сделал Минфин в отношении строительно-монтажных работ (письмо от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17014).

• Назад
• Вперёд