Поделиться статьёй:
ВЕРНОЕ РЕШЕНИЕ
Шестакова Е. В.,
к.ю.н., генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»
Налогообложение доходов иностранного работника
Принимая на работу иностранного работника, компания обычно желает сэкономить, ведь оплата труда иностранцев часто ниже, чем российских граждан. Однако при этом нужно учитывать специфику налогообложения доходов различных категорий лиц, не имеющих гражданства РФ.
Как известно, размер ставки НДФЛ, по которой будет облагаться доход сотрудника, зависит от статуса налогоплательщика (резидент или нерезидент РФ). Если физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, ставка НДФЛ устанавливается в размере 13%, в противном случае – 30% (ст. 224 НК РФ).
ВАЖНО В РАБОТЕ
На основании п. 1 ст. 209 НК РФ заработная плата, выплачиваемая иностранному работнику, является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ. Российская организация в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного дохода
(п. 1 ст. 226 НК РФ).
Нужно иметь в виду, что данный статус никоим образом не зависит от гражданства лица и определяется по следующим правилам: налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Дни нахождения за пределами РФ при подсчете 183 дней независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ (см. письма Минфина России от 19.03.2012 № 03-04-05/6-318, от 20.12.2011 № 03-04-06/6-350, от 26.05.2011 № 03-04-06/6-123, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@).
Таким образом, для определения налогового статуса иностранного работника необходимо учитывать только период его фактического нахождения на территории РФ. При определении данного периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157). При этом при определении статуса учитываются в том числе последние 12 месяцев, начавшиеся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающиеся в другом (письма Минфина России от 26.04.2012 № 03-04-06/6-123, от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206).
В отношении доходов, получаемых физическим лицом от осуществления трудовой деятельности в качестве высоко-квалифицированного специалиста, ставка НДФЛ установлена в размере 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ) независимо от того, является данное лицо налоговым резидентом РФ или нет.
Учитывая изложенное, для определения статуса иностранного гражданина следует суммировать количество дней, фактически проведенных им на территории РФ за предшествующие 12 месяцев.
Обратите внимание: нормами НК РФ не установлен перечень документов, на основании которых может определяться период нахождения иностранного лица в России, поэтому в качестве доказательства могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в РФ (письмо Минфина России от 25.10.2004 № 03-05-01-04/56, постановление ФАС Московского округа от 02.06.2006 № КА-А40/4842-06). Сюда, например, относятся копии авиа- и железнодорожных билетов, документы о регистрации иностранца по месту пребывания или месту жительства и т. д.
По мнению контролирующих органов, документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения человека в РФ (письма Минфина России от 28.09.2011 № 03-04-06/6-240, от 16.05.2011 № 03-04-06/6-110, ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@).
Уплата НДФЛ за счет собственных средств налоговых агентов не допускается.
- Пункт 9 ст. 226 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные рабочие обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Соответственно, именно на этот момент и следует определять налоговый статус работника.
Если на указанную дату количество календарных дней, фактически проведенных сотрудником на территории РФ (считается за 12 предшествующих месяцев), составит не менее 183, работодатель должен исчислить НДФЛ с дохода по ставке 13%, в противном случае налог составит 30%.
Споры по НДФЛ
В некоторых случаях при организации труда иностранных работников возникают споры.
| Переезд иностранца в другую местность | |
|---|---|
| Работодатель приглашает иностранного работника, например генерального директора, и оплачивает ему переезд. Статьей 169 ТК РФ предусмотрено, что при переезде сотрудника по предварительной договоренности в другую местность работодатель обязан возместить расходы по переезду сотрудника, членов его семьи и провозу имущества | В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2012 № Ф03-417/2012 суд указал, что не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей |
| Обучение иностранных работников | |
| В некоторых случаяхработодатель вынужденпроводить обучениеиностранных сотрудников,ведь требования российского законодательства, нормативы работы могут различаться | В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 № Ф03-2484/2009 суд указал, что налоговым органом были необоснованно доначислены налоги на суммы компенсаций сотрудникам, заня-тым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, на стоимость обучения, оплаченного за счет налогоплательщика, на компенсации расходов на медицинское страхование иностранцев, а также оплату проезда в такси в служебных командировках. Таким образом, если работодатель проводит обучение иностранного сотрудника,начислять НДФЛ не требуется. Аналогичныеположения касаются и медицинского страхования |
| Предоставление жилья работникам | |
| Предоставление жильяиностранным сотрудникамявляется обычной практикой | В постановлении ФАС Московского округаот 29.07.2011 № КА-А40/7917-11 суд указал,что предоставление жилья иностранномусотруднику является компенсационнымивыплатами, не подлежащими обложению НДФЛ |
| Проезд на собеседование | |
| В некоторых случаях при приглашении топ-менеджеров ещедо трудоустройства работодатели оплачивают расходы, связанные с проведением собеседования, например проезд, проживаниев гостинице. Такие расходытакже облагаются НДФЛ | Соответствующий вывод сделан в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2008 № А56-51311/2007. Суд признал, что расходы налогоплательщика, связанные с оплатой проезда иностранных работников для собеседования и трудоустройства, являются компенсационнымивыплатами, предусмотренными ст. 169 ТК РФ,и не облагаются налогом на доходы физических лиц |
Страховые взносыво внебюджетные фонды
Статус иностранного гражданина имеет определяющее значение при решении вопроса обложения выплат, осуществляемых иностранному гражданину, страховыми взносами на обязательное:
- пенсионное страхование в ПФР;
- медицинское страхование в ФФОМС;
- социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ.
Трудовой деятельностью иностранного гражданина признается его работа в РФ на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).
- Пункт 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».
Иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов, в соответствии с Законом № 115-ФЗ), временно пребывающие на территории РФ, заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года, являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ)).
Следовательно, страховые взносы в ПФР с доходов временно пребывающих в РФ иностранных граждан не уплачиваются только в случае, если с ними заключен срочный трудовой договор продолжительностью менее 6 месяцев (или срочные трудовые договоры продолжительностью менее 6 месяцев в общей сложности в течение года). То есть указанной нормой предусмотрено ограничение по совокупной продолжительности срочных договоров в течение календарного года (для случаев, когда в течение года срочные трудовые договоры с работником будут заключаться неоднократно).
Необходимо производить перерасчет в отношении доходов, полученных с начала налогового периода, если физическое лицо не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его налоговый статус в налоговом периоде более не изменится.
- Письмо от 20.06.2013 № ЕД-4-3/11049@.
На постоянно и временно проживающих на территории РФ иностранных граждан обязательное пенсионное страхование распространяется в соответствии с Законом № 167-ФЗ.
Следует также учитывать, что в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан или лиц без гражданства, временно проживающих на территории РФ, а также иностранных граждан или лиц без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов, в соответствии с Законом № 115-ФЗ), временно пребывающих на территории РФ, заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года, уплачивают страховые взносы по тарифу, установленному Законом № 167-ФЗ для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от года рождения указанных застрахованных лиц (п. 2 ст. 22.1 Закона № 167-ФЗ). Страховые взносы в ПФР с доходов постоянно проживающих в РФ иностранных граждан уплачиваются в общем порядке, установленном для граждан РФ (п. 1 ст. 22.1 Закона № 167-ФЗ).
Налоговый статус работника нужно определять на каждую дату выплаты ему дохода.
- Письмо от 26.04.2012 № 03-04-06/6-123.
Как следует из ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ), постоянно и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане являются застрахованными лицами по этим видам страхования. В качестве застрахованных лиц не указаны только временно пребывающие в РФ иностранные граждане.
Пунктом 1 ст. 2 Закона № 115-ФЗ определены следующие категории законно находящихся в РФ иностранных граждан в зависимости от их правового положения:
- временно пребывающий в РФ иностранный гражданин;
- временно проживающий в РФ иностранный гражданин;
- постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин.
В случае если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ, с выплачиваемых ему доходов следует исчислять страховые взносы только в ПФР – в случае заключения с ним трудового договора на неопределенный срок или срочного трудового договора (срочных трудовых договоров) на срок не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года. При этом уплата страховых взносов должна производиться по тарифу 22% на финансирование страховой части трудовой пенсии (в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов).
С сумм выплат и иных вознаграждений, превышающих 624 000 руб., страховые взносы начисляются по ставке 10% (ст. 33.1 Закона № 167-ФЗ).
Порядок исчисления и уплаты указанных страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ
«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Таким образом, с доходов, выплачиваемых организацией по трудовому договору иностранному гражданину, необходимо уплачивать страховые взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС в случае, если лицо является постоянно или временно проживающим на территории РФ иностранным гражданином. Это делается согласно тарифу, указанному в ч. 1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ: в ПФР – 22,0%, в ФФОМС – 5,1%, в ФСС РФ – 2,9% (в пределах установленной предельной величины базы) и 10,0% в ПФР без уплаты взносов в ФСС и ФФОМС (свыше установленной предельной величины базы).
Нужно напомнить, что отдельные категории плательщиков вправе применять пониженные тарифы страховых взносов. В частности, в ч. 3.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ установлено, что в 2014 году (и по 2018 год) для плательщиков взносов, указанных в п. 8 («упрощенцев», занимающихся определенными видами деятельности), п. 10 (аптечных организаций), п. 11 (некоммерческих организаций), п. 12 (благотворительных организаций), п. 14 (предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения) ч. 1 данной статьи, действуют следующие тарифы: 20% – в ПФР; 0% – в ФСС; 0% – в ФФОМС.
Эти же тарифы «упрощенцы» могут смело применять и к заработку иностранных сотрудников. По страховым тарифам они приравнены к гражданам РФ, и никакого особого указания на иной порядок расчета в Законе № 167-ФЗ нет. Взносы в ПФР в размере 20% перечисляют на страховую часть пенсии независимо от года рождения иностранца. А при превышении зарплаты иностранного гражданина 624 000 руб. в календарном году взносы не взимаются.
Размер предельной величины базы для начисления страховых взносов с 01.01.2014 установлен постановлением Правительства РФ от 30.11.2013 № 1101 и составляет 624 000 руб.
Как уже сказано выше, временно пребывающие иностранные граждане не являются застрахованными лицами в целях обязательного медицинского страхования (ст. 10 Закона № 326-ФЗ), а также не подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ). Поэтому, согласно п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, начисляемые им по трудовым договорам суммы выплат и вознаграждений объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не являются. Также выплаты в их пользу не подлежат обложению взносами в ФФОМС и ФСС.
Положения ст. 33.1 Закона № 167-ФЗ о страховых взносах в размере 10% на плательщиков пониженных тарифов не распространяются.
Поскольку, согласно ст. 2 Закона № 255-ФЗ, действие закона не распространяется на временно пребывающих на территории РФ иностранных граждан, они не имеют права на получение в РФ пособий по временной нетрудоспособности, даже минимальных. Данной норме закона корреспондируют положения п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Следовательно, невозможна и выплата таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, осуществляемая с четвертого дня такой нетрудоспособности из средств ФСС РФ (ч.ч. 1 и 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ).
Споры по страховым взносам
В части начисления страховых взносов на выплаты иностранным работникам возможны судебные споры.
| Переплата по взносам | |
|---|---|
| Если при начислении страховых взносовна выплатыиностраннымработникам компания переплатила, деньги можно вернуть | В постановлении ФАС Дальневосточного округаот 28.09.2011 № Ф03-1935/2011 суд пришел к выводуо том, что налоговые органы, установив ошибочную уплату взносов на обязательное пенсионное страхование,обязаны предоставить органам Федерального казна-чейства документы для распределения указанной суммыв соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ |
| Отражение на лицевых счетах работников сведений о начислениях | |
| Если работодатель уплачивает страховые взносы за сотрудника, они отражаютсяна его лицевом счете | В постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 № А68-11511/2012 признаннезаконным отказ Управления пенсионного фондав отражении на лицевых счетах иностранных работников предприятия уточненных сведений о начисленныхи уплаченных страховых взносах на обязательноепенсионное страхование. В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона№ 167-ФЗ в редакции, действующей в 2010, 2011 годах,застрахованными лицами признавались граждане РФ,а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства |
Социальные гарантии
Работодатель должен не только соблюдать требования, связанные с приемом на работу иностранцев, но и предоставлять им минимальные социальные гарантии, предусмотренные законодательно. В силу п. 5 ст. 16 Закона № 115-ФЗ, оформляя приглашение на въезд работнику-иностранцу, одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.
Требования о предоставлении подобных гарантий распространяются как на иностранных граждан с низкой квалификацией, так и на высококвалифицированных работников. Работодатель должен предоставить гарантийные обязательства в части обеспечения иностранного сотрудника всем необходимым.
Если временно пребывающие высоко-квалифицированные специалисты не являются застрахованными лицами, то страховыми взносами в ПФР выплаты в их пользу не облагаются.
В то же время вопрос предоставления жилья и медобслуживания является спорным: должен ли работодатель предоставить, например, жилье фактически или только уплачивать заработную плату, а сотрудник будет сам искать необходимое жилье? Как указали представители Минфина России в письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/255, данные положения законодательства возлагают на работодателя обязанность лишь по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам – сотрудникам организации.
Страховые взносы от несчастных случаев
На выплаты, производимые иностранным гражданам, начисляются страховые взносы от несчастных случаев, ведь иностранные граждане несут риски производственного травматизма наравне с российскими гражданами.
Согласно ст. 3 Закона № 125-ФЗ суммы страхового взноса рассчитываются исходя из ставки страхового взноса с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу застрахованных по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам и включаемых в базу для начисления страховых взносов, в соответствии со ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ.
Об особенностях налогообложения работающих граждан Таможенного союза читайте в одном из ближайших номеров журнала.
Страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом (ст. 21 Закона № 125-ФЗ). В настоящее время действуют тарифы, утвержденные ФЗ от 22.12.2005 № 179-ФЗ. Предельная величина базы для начисления таких страховых взносов не установлена, поэтому они начисляются независимо от общей величины оплаты труда работника в течение года.