Переоценка основных средств
после реорганизации

Реорганизация – один из способов образования или ликвидации юридического лица. Процесс реорганизации основывается на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода активов и пассивов реорганизуемой организации к его правопреемникам.

Гражданским законодательством определено пять форм реорганизации юридических лиц. Напомним их: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Так, при слиянии двух организаций в одну новую обе организации ликвидируются, а все права и обязанности переходят к вновь создаваемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом на основании ст.ст. 57, 58 ГК РФ. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным. К нему и переходят все права и обязанности присоединенной организации. В случае же реорганизации юридического лица путем разделения или выделения из его состава образуется одно или несколько юридических лиц, к каждому из которых переходят все права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

С 01.09.2014 допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если ГК РФ или другим законом предусмотрена возможность преобразования юридического лица одной из таких организационно-правовых форм в юридическое лицо другой из таких организационно-правовых форм.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (с учетом изменений и дополнений), перед проведением реорганизации юридического лица необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств организации. Эта обязанность очевидна, поскольку в процессе реорганизации составляется как минимум два баланса – промежуточный и передаточный, что предполагает уточнение фактического наличия и стоимостной оценки активов и обязательств.

При этом обращаем внимание на тот факт, что перед проведением реорганизации уточняется фактическое наличие и стоимостная оценка основных средств путем проведения инвентаризации, которая должна быть проведена перед составлением и представлением бухгалтерской отчетности.

ПЕРВОИСТОЧНИК

При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 01 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

- Часть 2 ст. 16 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Напомним, что отдельным разделом Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010 № 142н), установлены общие правила проведения инвентаризации. Так, при проведении инвентаризации основных средств должны быть соблюдены следующие правила.

Во-первых, до начала проведения инвентаризации рекомендуется проверить наличие соответствующих регистров аналитического учета объектов основных средств, а также наличие и состояние технической документации на имеющиеся собственные объекты. Необходимо проверить и наличие документации на основные средства, принятые и сданные организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо их восстановить. А в случае обнаружения расхождений и неточностей в технической документации либо в регистрах бухгалтерского учета нужно внести соответствующие исправления и уточнения.

Во-вторых, при инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия должна провести осмотр объектов и занести в опись их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические и эксплуатационные показатели.

Особые нюансы существуют при инвентаризации недвижимости. В этом случае комиссия проверяет не только наличие документов, подтверждающих нахождение этих объектов в собственности организации, но и наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

В случае выявления объектов ОС, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны ошибочные сведения либо вовсе отсутствуют записи, характеризующие их, комиссия должна включить в опись только правильные сведения по этим объектам.

На практике случается, что при инвентаризации может быть выявлено расхождение между фактическим наличием основных средств и данными регистров бухгалтерского учета.

В этом случае выявленные излишки основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетами учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов в соответствии с п. 3.3 вышеназванных Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Заметим при этом, что оценка выявленных при инвентаризации неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ должен быть определен исходя из их реального технического состояния с оформлением соответствующих документов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Принятие решения о проведении переоценки ОС чаще всего продиктовано необходимостью предоставления пользователям бухгалтерской отчетности более достоверного представления об активах организации и их стоимости. Иными словами, первоначальная стоимость отдельных объектов ОС и их рыночная стоимость имеют существенные (принципиальные для организации и пользователей ее отчетности) отличия.

Обратите внимание еще на один нюанс. Если объект ОС подвергался восстановлению либо реконструкции с изменением его основного назначения, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим его новому назначению. Если же комиссией установлено, что работы капитального характера по реконструкции объекта ОС не отражены в бухгалтерском учете, то в этом случае необходимо по соответствующим первичным документам определить их действительную стоимость и сделать в бухгалтерском учете необходимые записи.

Если объект ОС в момент инвентаризации находится вне места нахождения организации, то такой объект инвентаризуется до момента его временного выбытия.

Далее заметим, что в случае выявления при инвентаризации объектов основных средств, не пригодных к эксплуатации и не подлежащих восстановлению, инвентаризационная комиссия на эти объекты ОС составляет отдельную опись.

И еще есть один немаловажный момент. Наряду с проведением инвентаризации собственных основных средств подвергаются проверке и основные средства, находящиеся в организации на ответственном хранении либо арендованные. По указанным объектам также составляется отдельная опись, в которой даются ссылки на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение либо в аренду.

Документальное оформление

Так, по результатам проведенной инвентаризации основных средств получаем инвентаризационную опись. Это может быть документ в виде Унифицированной формы № ИНВ-1. Причем каждая организация имеет полное право в форму этого документа внести свои коррективы, а также вправе разработать форму этого документа самостоятельно. При этом инвентаризационную опись необходимо оформить отдельно как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

Таким образом, каждая организация должна определиться с выбором формы этого документа и зафиксировать свой выбор в учетной политике организации.

На практике нередко случается, что при реорганизации предприятия, например в форме выделения, правопреемникам передаются полностью самортизированные основные средства, но при этом сохранившие свои эксплуатационные качества. Действующее законодательство не запрещает передачу правопреемнику объектов ОС с нулевой остаточной стоимостью.

При этом нельзя отрицать тот факт, что внеоборотные активы с нулевой стоимостью не увеличивают данные по соответствующим статьям разделительного баланса, хотя могут быть включены в состав передаваемых объектов ОС на основании первичных документов, прилагаемых к разделительному балансу. Заметим также и то, что компания-правопреемник не может в бухгалтерском учете амортизировать объекты ОС, имеющие нулевую остаточную стоимость.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Присоединяемая организация вправе провести переоценку основных средств не на 31 декабря, а на иную дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности указанной организации.

К сожалению, в ПБУ 6/01 не предусмотрено специального порядка определения первоначальной стоимости для объектов ОС, полученных при реорганизации. В этом случае обратимся к п.п. 7, 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010 № 132н), но там также не находим ответа на вопрос, как именно заводить входящие сальдо по счетам учета ОС. Находим лишь то, что «главное, чтобы данные вступительной и заключительной отчетности совпадали». Из этого следует, что в случае передачи объектов ОС по остаточной стоимости у организации-правопреемника нет обязанности отражать у себя суммы амортизации, накопленной предыдущим собственником, ибо в любом случае в балансе эти объекты ОС будут отражены по остаточной стоимости. А в случае нулевой остаточной стоимости такие объекты в балансе организации-правопреемника и вовсе не найдут отражения.

Однако с этим нельзя согласиться, ведь если впоследствии организация-правопреемник будет проводить переоценку полученных в результате реорганизации объектов ОС, то непременно рекомендуем в бухгалтерском учете показать и первоначальную стоимость полученного оборудования, и величину накопленной амортизации. В противном случае организация просто не сможет отразить в бухгалтерском учете переоценку полученных в результате реорганизации объектов учета ОС, ибо по правилам российского бухучета переоценивается не остаточная стоимость ОС, а первоначальная. А значит, в результате переоценки первоначальная стоимость объекта – есть его восстановительная стоимость, а накопленная амортизация тоже пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01; п.п. 41, 43, 46 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010)). Так, в результате переоценки балансовая стоимость ОС будет равна рыночной стоимости нового объекта за минусом скорректированной амортизации.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Если в бухгалтерском учете будет отсутствовать информация о ранее начисленной амортизации, то при переоценке данные о новой стоимости получатся искаженными.

В зависимости от вида реорганизации обратим внимание на ряд особенностей при оценке основных средств, показанных в передаточном акте реорганизованной компании.

Так, при осуществлении реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения вновь возникшая организация принимает объекты основных средств в оценке, показанной в передаточном акте организации, прекращающей свою деятельность. Если организация осуществляет реорганизацию в форме преобразования, то реорганизованная организация принимает к учету основные средства также на основании передаточного акта, тем самым заново ставит на учет основные средства, но уже на своем балансе в оценке, показанной в передаточном акте реорганизованной компании.

Ну а если организация-правопреемник, после того как основные средства, полученные в результате реорганизации, приняты к бухгалтерскому учету, желает отдельные из них подвергнуть переоценке, использовав текущую рыночную стоимость, то переоценку необходимо проводить на конец отчетного периода, руководствуясь при этом п. 15 ПБУ 6/01.

Это связано с тем, что во всех формах реорганизации, за исключением выделения, реорганизуемые юридические лица после передачи активов и пассивов, а значит и основных средств, организации-правопреемнику прекращают свою деятельность в момент реорганизации. А что касается таких форм реорганизации, как слияние и присоединение, в гражданском праве вообще нет прямых указаний на возможность совершения переоценки как до, так и после государственной регистрации реорганизации.

Считаем, что вопреки нормам, изложенным в Методических указаниях, обозначенных выше, корректирующие проводки с использованием нулевого счета на дату присоединения все-таки потребуются. Скажем больше, это необходимо не только в целях соблюдения преемственности данных между реорганизуемыми и реорганизованными предприятиями, но и в целях соблюдения принципов бухгалтерского учета. В результате весь процесс реорганизации станет более понятен и прозрачен как для руководства организации-правопреемника, так и для всех остальных пользователей бухгалтерской отчетности.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Переоценка объекта основных средств производится в бухгалтерском учете путем пересчета его первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

- Письмо от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

Обратите внимание: передаваемые основные средства не могут быть оценены по текущей рыночной стоимости на дату утверждения передаточного акта либо разделительного баланса ввиду ограничений как гражданского законодательства, так и законодательства в области бухгалтерского учета. К тому же могут возникнуть противоречия между основными принципами бухгалтерского учета – такими, как приоритет содержания над формой, имущественной обособленности, рациональности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что переоценка основных средств возможна только после реорганизации и только у правопреемника и не зависит от способа проведенной реорганизации юридического лица.

Пример.

ООО «Стандарт», применяющее УСН («доходы минус расходы»), провело реорганизацию своего предприятия путем выделения части деятельности в отдельное юридическое лицо. До реорганизации компания осуществляла деятельность как заказчик – застройщик – соинвестор. После реорганизации вновь образованная компания – ООО «Восток», также применяющая УСН («доходы минус расходы»), приняла на себя функции соинвестора с обязательствами управляющей компании.

Вновь созданная организация по передаточному акту получила основные средства, пригодные к эксплуатации, в виде инженерных сооружений на общую сумму 2 500 000 руб., первоначальная стоимость которых составляла 10 000 000 руб., износ этих объектов ОС составил 7 500 000 руб. Организация также получила по передаточному акту административное здание, остаточная стоимость которого 1 200 000 руб., первоначальная стоимость 15 000 000 руб., износ – 13 800 000 руб.

Текущая рыночная стоимость административного здания составляет 6 000 000 руб., что подтверждается актом оценки, представленным независимым оценщиком. После завершения процедуры реорганизации руководством ООО «Восток» с целью определения реальной рыночной стоимости здания и тем самым увеличения стоимости активов, а также для поднятия престижности компании было принято решение провести переоценку административного здания. И это несмотря на то, что в дальнейшем подобную переоценку нужно будет проводить ежегодно!

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

После завершения процедуры реорганизации ООО «Восток», имея на балансе инженерные сооружения и здание, провело переоценку только здания в соответствии с его рыночной стоимостью.

При этом заметим, что вступительная бухгалтерская отчетность ООО «Восток» составлена на основе разделительного баланса, полученного от ООО «Стандарт». При этом все данные правопреемником отражаются с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО «Стандарт» на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

В бухгалтерском учете ООО «Восток» были даны следующие бухгалтерские проводки (цифры условные):

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
01	00	10 000 000	Поставлены на учет объекты инженерных сооружений по их первоначальной стоимости в качестве основных средств*
00	02	7 500 000	Принят к учету износ объектов переданного оборудования в виде инженерных коммуникаций*
01	00	15 000 000	Поставлено на учет административное здание по его первоначальной стоимости
00	02	13 800 000	Принят к учету износ переданного административного здания
* Для простоты примера стоимость переданных производственных объектов основных средств, именуемых «инженерные коммуникации», суммирована

Далее, по истечении нескольких месяцев после завершения процедуры реорганизации по договору, заключенному с независимым оценщиком и в соответствии с актом оценки, выданным им, в бухгалтерском учете были даны следующие бухгалтерские проводки по переоценке административного здания:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
01	83***	75 000 000 = (15 000 000 руб. х 5)	Произведена дооценка первоначальной стоимости здания в соответствии с актом оценки на коэффициент 5**
83	02	69 000 000 = (13 800 000 руб. х 5)	Произведена дооценка износа здания в соответствии с актом оценки на коэффициент 5**
** Коэффициент дооценки рассчитывается как отношение рыночной стоимости, определенной актом оценки, к остаточной стоимости объекта оценки и составляет 5 (6 000 000 руб. : 1 200 000 руб.). *** В рассматриваемом случае переоценка проводится впервые, поэтому сумма дооценки здания зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал»

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Переоценку здания организация отразила в Ведомости по переоценке и Инвентарной карточке учета объектов основных средств. А далее в соответствии с учетной политикой ООО «Восток» будет регулярно, на конец каждого отчетного года, переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. В нашем примере это касается здания (п. 15 ПБУ 6/01). В годовой бухгалтерской отчетности ООО «Восток» проводимая ежегодная переоценка административного здания также должна находить отражение.

• Назад
• Вперёд