Налоговый учет сумм налогов,
доначисленных в ходе проверки

Если в результате проверки организации доначисляется налоговая недоимка, то практически всегда начисляются еще и штрафы и пени. Уплаченная организацией недоимка должна быть отражена в ее налоговом учете и влечет необходимость внесения изменений в отчетность.

Знать основные претензии фискальных органов к плательщикам единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо. Ведь практически всегда можно скорректировать свои действия, внести изменения в учетные регистры с целью минимизации имеющихся рисков либо их вовсе исключить. Рассмотрим основания, наиболее часто встречающиеся при проверках, которые налоговикам предоставляют возможность произвести налоговые доначисления.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

С 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года не проводятся плановые проверки в отношении юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, отнесенных в соответствии с положениями ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства, за исключением юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, перечень которых устанавливается Правительством Российской Федерации в соответствии с ч. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ.

Известно, что одним из основных элементов объекта налогообложения являются доходы. И это касается не только налогоплательщиков, выбравших объект «доходы», но и тех, кто выбрал объект «доходы минус расходы». Поэтому достоверность определения этой величины зависит от правильности определения налоговой базы, а это, в свою очередь, способствует правильному расчету единого налога.

Одной из ошибок, приводящей к неверному определению налоговой базы, является либо ошибочная квалификация сумм, поступающих по договору, либо неверное определение типа договора, а то и неверная организация ведения бухгалтерского учета.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налогов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются для целей налогообложения на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

- Письмо от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158.

Целевые средства

Так, нередко денежные средства, поступающие на счета организации, «упрощенцы» трактуют в качестве целевых и в соответствии со ст. 346.15, п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывают при налогообложении. Да, к целевым поступлениям можно относить поступившие на счет организации-«упрощенца» бюджетные средства, используемые ею строго по целевому назначению. При этом налогоплательщики – получатели этих средств – обязаны вести отдельный учет как полученных доходов, так и расходов, произведенных за счет этих средств.

Таким образом, для признания поступивших из бюджета денежных средств целевыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• денежные средства должны быть получены напрямую из бюджета;
• денежные средства должны носить строго целевой характер;
• налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.

В противном случае проверяющие отнесут эти средства к налогооблагаемым доходам. Нередко споры с инспекторами ФНС возникают также по поводу учета авансов и их возврата.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу организации, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также день получения оплаты за выполненные работы (услуги) иным способом (например, взаимозачетом встречных обязательств). При этом может случиться и так, что организация получает предварительную оплату (аванс). В этом случае авансы, полученные в счет будущей отгрузки товара, выполнения работ (услуг), непременно участвуют в составе налогооблагаемых доходов. Однако нередко происходит и возврат авансов в том же налоговом периоде. В этом случае, чтобы избежать споров с налоговиками, нужно в учете показать и полученный, и возвращенный аванс (постановление ФАС ВСО от 05.07.2011 № А69-2212/2010).

ПОЗИЦИЯ ФНС

При проведении проверки налоговики вообще не имеют права корректировать налоговые обязательства в сторону уменьшения, поскольку нормами о налоговых проверках это напрямую не установлено.

- Письмо от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

Продажа недвижимости

Одним из волнующих вопросов нередко является вопрос о включении в состав налогооблагаемого дохода выручки от продажи недвижимого имущества. Этот вопрос актуален в силу того, что нередко «упрощенцы» не включают эти суммы в состав налогооблагаемых доходов, мотивируя это тем, что продажа недвижимого имущества не заявлена в качестве основного либо дополнительного вида деятельности. Однако в подобных ситуациях налоговики не соглашаются с такой позицией налогоплательщиков и на эти суммы увеличивают налогооблагаемую базу с вытекающими налоговыми последствиями. Эту позицию налоговиков поддерживают и суды (постановление ФАС ВВО от 14.03.2011 № А82-8657/2010).

Зачет взаимных требований

Хотелось бы заострить внимание еще на одном основании доначисления налогов в результате проверки.

Практически все налогоплательщики, применяющие УСН, зачастую привыкли к тому, что зачет взаимных требований – дело добровольное. Но не погашенные своевременно взаимные требования представляют собой повышенные налоговые риски. При этом в случае, если зачет проведен после окончания года, в котором стороны подтвердили наличие взаимных задолженностей, практически невозможно избежать доначислений, пени и штрафов по результатам налоговой проверки.

При этом не каждую задолженность можно погасить зачетом взаимных требований, поэтому напомним условия, при наличии которых возможно проведение такого зачета:

• требования сторон должны быть однородными (например, денежные);
• срок исполнения каждого требования уже наступил;
• ни по одному из требований сторон не истек срок исковой давности;
• договором, по которому возникло требование, предусмотрено погашение обязательств зачетом.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При проверке очень часто доначисляются налоги, которые в целом можно охарактеризовать как «затратные» налоги, то есть суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль. Это такие налоги, как налог на имущество и на землю, водный и транспортный налоги, налог на добычу полезных ископаемых, страховые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом инспекторы, вынося решение по проверке, не учитывают, что произведенные ими доначисления такой категории налогов оказывают влияние на налоговую базу, приводя к ее уменьшению.

Неучтенные доходы

Нередко случается и такое: проверяющие устанавливают, что часть доходов не учтена. Такой вывод может последовать из анализа регистров налогового и бухгалтерского учета, когда имеется значительная разница между данными бухгалтерского и налогового учета. При этом инспекторы зачастую приходят к выводу о неполноте отражения доходов для цели налогообложения и пытаются увеличить доходы.

Однако судебная практика в ряде случаев – на стороне налогоплательщика. В частности, судом показано, что данные оборотно-сальдовых ведомостей в отрыве от документов, подтверждающих факт хозяйственных операций, не являются доказательством правонарушения, ибо без анализа совокупности обстоятельств нельзя говорить о занижении налоговой базы (постановление ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А40/16282-10).

ПОЗИЦИЯ СУДА

Инспекция, доначислив компании «затратные» налоги при выездной проверке, обязана уменьшить налогооблагаемую базу на эту сумму.

- Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09.

Доначисления в части признания расходов

Для тех налогоплательщиков, которые применяют УСН «доходы минус расходы», небезынтересны также основания доначислений в части налогового учета расходов.

В последние несколько лет налоговики начали обращать пристальное внимание на порядок заполнения документов, расширили комплект документов, истребуемых для подтверждения осуществления хозяйственных операций, а также стали пытаться определять реальность совершения хозяйственных операций благодаря постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, ибо этим документом дано определение понятию «необоснованная налоговая выгода» и четко установлены случаи, когда получение налогоплательщиком налоговой выгоды является обоснованным. При этом доказывать виновность налогоплательщика должен налоговый орган, несмотря на то что на практике зачастую получается иначе, о чем свидетельствует арбитражная практика (постановление ФАС ВВО от 09.08.2011 № А31-6836/2010). При этом довольно-таки часто экономическую выгоду расходов налогоплательщику приходится доказывать в суде (постановление ФАС ДВО от 22.08.2011 № А73-9729/2010).

При этом в целях минимизации налоговых рисков немаловажным является и то, что произведенные расходы должны быть отражены в Книге учета доходов и расходов (постановление ФАС ВСО от 01.03.2011 № А78-3971/2010). И это является обоснованным, ведь Книга учета доходов и расходов – это налоговый регистр, на ее основании заполняется налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, следовательно, все первичные документы должны найти в ней отражение. В противном случае они не могут быть квалифицированы в качестве расходов для цели налогообложения.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Исправление «первички»

По результатам налоговой проверки «упрощенца» может возникнуть необходимость внести исправления в первичные документы.

Так, может потребоваться исправление авансового отчета либо других первичных документов в случае, если налоговый орган не принял к учету отдельные суммы, указанные в них. При этом отметим, что налоговики не выставляют требований по исправлению первичных документов, но это вовсе не препятствует самостоятельному исправлению и восстановлению первичных документов, не принятых налоговым органом, ведь эти документы могут понадобиться при проверке по другим налогам за тот же период.

Учет сумм налогов, доначисленных в ходе проверки

Пени и штрафы, уплаченные в бюджет, при расчете налоговой базы по единому налогу не учитываются в расходах (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 2 ст. 270 НК РФ). В отношении недоимок ситуация не так однозначна.

Отражать недоимку по налогам нужно в том периоде, в котором принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом вносить исправления в период возникновения недоимки не нужно, если ошибка привела к излишней уплате единого налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако если ошибка произошла в периоде, в котором у организации образовался убыток или налоговая база равна нулю, то исправлять искажения нужно в периоде возникновения ошибки (письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225).

Пример 1 (цифры условные).

ООО «Стандарт» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Организация ведет два вида деятельности: занимается производством мебели и осуществляет торгово-закупочную деятельность. Доля выручки от реализации произведенной мебели по итогам деятельности за 2014 год составила 50% в общей величине выручки.

ФСС проведена проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование и на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

По результатам проверки ФСС доначислил организации взносы в размере 14 580 руб., а также пени в размере 5400 руб. и штрафы в размере 2916 руб. в соответствии с ч. 1 ст. 47 Закона № 212-ФЗ. Недоимка по начислению и уплате страховых взносов образовалась ввиду того, что организация на основании п. 8 ст. 58 Закона № 212-ФЗ применяла пониженные тарифы страховых взносов. По итогам выездной проверки определено, что организация неправомерно применяла пониженный тариф, установленный ч. 3.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, т. к. доля доходов по льготному виду деятельности в 2014 году составила менее 70% от общей величины доходов.

Решение ФСС по результатам проверки организации за 2014 год было вручено налогоплательщику 10.07.2015. К тому же в решении указано, что организация обязана внести изменения в бухгалтерский учет и расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Так, в связи с тем, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступило в силу по истечении 10 дней со дня вручения его налогоплательщику, доначисленные взносы, пени и штрафы нужно отразить в учете на эту дату. При этом необходимо составить бухгалтерскую справку, а доначисленные взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством признаются расходами организации по обычным видам деятельности и относятся на счета учета затрат.

А величина пени и штрафа относится за счет прибыли. В нашем примере 20 июля 2015 года в бухгалтерском учете были даны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
26, 44	69/1 «Расчеты по социальному страхованию»	14 580 руб. (недоимка)
99	69/1 «Расчеты по социальному страхованию»	5400 руб. (пени)
99 (91)*	69/1 «Расчеты по социальному страхованию»	2916 руб. (штраф)
* В связи с тем, что штрафы ФСС не являются санкциями за несоблюдение правил налогообложения, сумма штрафа может рассматриваться как прочий расход в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Выбранный способ бухгалтерского учета штрафов должен быть отражен в учетной политике организации

Что касается налогового учета, то суммы доначисленных взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством учитываются в составе расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Суммы начисленных пеней и штрафов не учитываются при расчете единого налога, уплачиваемого при применении УСН.

В представленном примере изменения коснутся и раздела 1 формы 4-ФСС отчетности. В связи с тем, что ООО «Стандарт» применяло УСН и использовало льготный тариф страховых взносов, таблицу 1 оно не заполняло, но представляло в составе отчета по форме 4-ФСС. Поскольку в проверяемом периоде организация признана неправомерно применяющей пониженные тарифы страховых взносов, с момента вступления решения в силу (20 июля 2015 года) начисленные взносы по общему тарифу следует отразить в таблице 1 отчета 4-ФСС.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Доначисленные проверяющими и уплаченные в 2015 году взносы будут уменьшать налог (авансовые платежи по налогу), уплачиваемый при применении УСН, за текущий налоговый период (2015 год).

Пример 2 (цифры условные).

ООО «Ника» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». По результатам работы за 2014 год перечислило минимальный налог в размере 3500 руб. По результатам выездной налоговой проверки инспекторы пришли к выводу, что у организации не было оснований для уплаты минимального налога. В связи с этим проверяющие произвели доначисление единого налога, уплачиваемого при применении УСН, в сумме 15 500 руб., пени в размере 2800 руб. и штрафа в размере 2200 руб.

Учитывается ли при этом величина минимального налога, уплаченного по итогам деятельности в 2014 году?

Напомним, что величина минимального налога в размере 1% от дохода, исчисленного в порядке, предусмотренном ст. 346.15 НК РФ, уплачивается теми налогоплательщиками, которые применяют в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в случае, если за налоговый период сумма налога, исчисленного в общем порядке, меньше величины минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ величина излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам. Минимальный налог, предусмотренный гл. 26.2 НК РФ, является разновидностью налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. В связи с этим налоговая инспекция при доначислении налога по результатам налоговой проверки единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, обязана учесть сумму уплаченного минимального налога.

В бухгалтерском учете организация по результатам налоговой проверки произведет следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
99	68	3500	Начислен минимальный налог по итогам деятельности за 2014 год по сроку
68	51	3500	Перечислен минимальный налог в бюджет
99	68	15 500	Начислен единый налог по результатам налоговой проверки за 2014 год
99	68	(– 3500)	Сторнирован начисленный минимальный налог по результатам проверки организации за 2014 год
68	51	12 000	Перечислен в бюджет доначисленный единый налог

Пример 3 (цифры условные).

ООО «Восток» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». По результатам выездной налоговой проверки за 2014 год налоговый орган доначислил обществу единый налог, а также соответствующие пени и, естественно, штрафные санкции ввиду того, что организация «утаила» часть налогооблагаемого дохода.

Основанием послужил тот факт, что в 2014 году организация продала собственную недвижимость, выручка от реализации которой составила 12 000 000 руб. При этом вся выручка в размере 12 000 000 руб. без зачисления ее на расчетный счет была направлена на погашение взятого ранее организацией кредита, что было прописано в договоре купли-продажи недвижимости.

Поскольку спорная сумма не попала непосредственно на расчетный счет организации, ООО «Восток» не включило ее в состав налогооблагаемого дохода. Инспекция же настаивала на том, что эта величина – налогооблагаемый доход в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

При этом организации не удалось прийти к взаимопониманию с налоговиками.

Организацией была проанализирована судебная практика, в которой была представлена аналогичная ситуация и решение было вынесено в пользу налогоплательщика (Арбитражный суд Республики Коми, решение от 21.11.2013; Второй арбитражный апелляционный суд, постановление от 04.04.2014). Однако есть арбитражная практика по решению подобной ситуации в пользу налогового органа (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.08.2014 № А29-5285/213). Этим постановлением, в первую очередь, было определено, что обществом была получена экономическая выгода. Суд руководствовался ст. 41 НК РФ, где определено, что «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме». Несомненно, экономическая выгода в этом случае налицо!

ПЕРВОИСТОЧНИК

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. При этом стороны самостоятельно определяют условия договора. Надлежащее исполнение обязательств прекращает обязательство.

- Статьи 408, 421, 454 ГК РФ.

В итоге, исходя из условий договора, видим, что покупатель недвижимости свои обязательства по договору купли-продажи исполнил. Денежные средства были им перечислены на указанный продавцом недвижимости счет, т. е. задолженность покупателя по оплате недвижимости является погашенной, а общество считается получившим доход от ее продажи.

Таким образом, в момент поступления спорных денежных средств на счет, указанный в договоре купли-продажи, они являются налогооблагаемым доходом общества, полученным от продажи собственного недвижимого имущества.

Анализируя представленную ситуацию, сделаем вывод, что налоговый орган обнаружил доход «упрощенца», который по факту не проходил по его счетам. Значит, налоговые органы могут выявить и скрытые доходы, поэтому недооценивать в этой части полномочия ревизоров нельзя. Как следует из определения Верховного суда РФ от 01.12.2014 № 301-КГ14-3712, от налогообложения нельзя скрыть даже те доходы, которые на счетах «упрощенца» и не появлялись.

А теперь воспользуемся условием примера № 3 и рассчитаем величину пени. Формула расчета пени выглядит следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):

Сумма пеней

=

Недоимка по налогу

x

Количество дней

x

1/300

x

Ставка рефинансирования, принятая в период, за который пересчитывается налог

Допустим, что просрочка уплаты налога составила 120 дней, а ставка рефинансирования в этот период не менялась и составляла 8,25%.

Недоимка по единому налогу составила 720 000 руб. (12 000 000 руб. х 6%).

Сумма пени составила 23 760 руб. (720 000 руб. х 120 дн. х 1/300 х 8,25%).

Штрафные санкции были предъявлены в размере 20% от недоимки и составили 144 000 руб. (12 000 000 руб. х 6%) в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

В бухгалтерском учете были даны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
99	68	720 000	Недоимка по единому налогу, обнаруженная в результате выездной налоговой проверки
99	68	23 760	Пени за просрочку уплаты единого налога
99	68	144 000	Штрафные санкции за неумышленное сокрытие единого налога

• Назад
• Вперёд