Замена бракованного
основного средства по гарантии

Замена продавцом бракованного основного средства на исправное по гарантии – нередкая ситуация. Но в бухгалтерском учете каждое основное средство обладает рядом индивидуальных признаков, поэтому подобная замена вызывает немало вопросов в части ведения учета. Что делать покупателю, который вернул продавцу бракованное ОС, а взамен получил аналогичное исправное ОС?

Как мы знаем, в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель в соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата денежной суммы, уплаченной за товар, либо потребовать его замены на аналогичный товар надлежащего качества. Что меняется в данной ситуации, если покупатель приобретает основное средство?

С точки зрения правовой природы сделки ничего глобального не происходит. В момент продажи поставщик принимает на себя обязательство по устранению выявленных недостатков в течение гарантийного срока вплоть до замены проданного объекта на такое же или аналогичное имущество. Покупатель же в момент приобретения имущества становится его собственником и отражает в бухгалтерском учете приобретенное имущество, приходуя его в качестве основного средства, затем вводит объект учета в эксплуатацию. В бухгалтерском учете начисляет амортизацию, а в налоговом – на оплаченную величину стоимости основного средства уменьшает налоговую базу по единому налогу в случае определения налоговой базы при УСН «доходы минус расходы».

Предположим, что до окончания гарантийного срока обнаруживаются неустранимые существенные недостатки у вновь приобретенного основного средства, а согласно условиям договора купли-продажи неисправный объект ОС возвращается продавцу, который, в свою очередь, предоставляет своему покупателю новое имущество в соответствии с условиями гарантийного обязательства.

В этой ситуации у организации-покупателя возникает масса вопросов по поводу не только документального оформления, но и по отражению сложившейся ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом комментариев финансистов и контролирующих органов по учету замены бракованного основного средства не так уж и много. Однако отрадно заметить, что совсем недавно на эту тему вышло письмо Минфина России от 03.06.2015 № 03-07-11/31971, в котором речь идет о том, что в случае замены неисправного основного средства на новое в течение гарантийного срока такая операция не признается самостоятельной сделкой, а осуществляется в рамках основного договора поставки.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока.

- Пункт 3 ст. 477 ГК РФ.

Напомним, что расходы на приобретение основного средства организация-покупатель, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», учитывает в периоде ввода объекта в эксплуатацию при условии его полной оплаты и использовании в предпринимательской деятельности в течение налогового периода и признает его на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом заметим, что порядок дальнейшего учета стоимости основного средства будет зависеть от того, в каком налоговом периоде покупатель предъявит претензию поставщику ОС.

Так, если ОС выведено из эксплуатации по причине неисправности в том налоговом периоде, в котором покупатель начал учитывать расходы по эксплуатируемому основному средству, то полагаем, что оснований для признания расходов начиная с квартала, в котором оборудование уже не эксплуатируется, у покупателя нет. При этом возникает вопрос: нужно ли восстанавливать уже признанные в налоговом учете расходы до выявления брака?

Единого мнения по этому поводу нет. Одни считают, что поскольку признанные в налоговом учете расходы на ОС в момент их списания соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ, то правовых оснований для пересчета авансовых платежей по единому налогу с начислением пеней нет. Другие склоняются к тому, что ранее признанные расходы следует восстановить, т. е. включить соответствующие суммы в доходы того отчетного периода, в котором произошел вывод основного средства из эксплуатации ввиду его неисправности.

Мы считаем, что каждый налогоплательщик должен в этой ситуации принять приемлемое для себя решение, руководствуясь нормами законодательства и здравым смыслом. И в самом деле: если до того, как была обнаружена неисправность, приобретенное основное средство было поставлено на учет и использовалось в деятельности, направленной на извлечение дохода, значит, все условия для признания в налоговом учете расходов были соблюдены.

Однако при этом необходимо заметить, что в подобной ситуации порядок учета замены бракованного основного средства зависит еще и от того, как в подобной ситуации складывается договоренность между покупателем и продавцом. Случается, что замена основного средства не признается отдельной сделкой, хотя и осуществляется в рамках первоначального договора поставки, но в ряде случаев первоначальный договор расторгается, денежные средства продавец возвращает, а далее поставка исправного оборудования осуществляется по новому договору. Вот как раз при этой ситуации в налоговом учете первоначальные расходы восстанавливаются с возникающими при этом налоговыми последствиями. А в бухгалтерском учете восстанавливается амортизация, начисленная в период эксплуатации первого основного средства.

Приобретаем и возвращаем в одном налоговом периоде

Пример 1.

ООО «Стандарт» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В январе 2015 года организация приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию автопогрузчик стоимостью 130 000 руб. Организацией определен срок полезного использования приобретенного объекта ОС в соответствии с амортизационной группой от двух до трех лет включительно, поэтому приобретенный автопогрузчик относится ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования в 25 месяцев и нормой амортизации 4% (1/25 мес.). Значит, ежемесячная сумма амортизации составила 5200 руб. (130 000 руб. х 4%).

В соответствии с условиями договора продавцом установлен гарантийный срок, равный трем годам с момента продажи. В августе 2015 года была выявлена существенная неисправность, которую устранить не представилось возможным, т. к. это – заводской брак. В результате основное средство было возвращено продавцу, который заменил его на новый аналогичный автопогрузчик с той же стоимостью – 130 000 руб. В этом же месяце новый автопогрузчик был введен в эксплуатацию.

До момента обнаружения брака амортизация в бухгалтерском учете начислялась в течение 7 месяцев (февраль – август) и составила 36 400 руб. (5200 руб. х 7). Остаточная стоимость на момент возврата ОС составила 93 600 руб. (130 000 руб. – 36 400 руб.).

В связи с тем, что в соответствии с мнением Минфина России, изложенным в его вышеобозначенном письме, замена бракованного основного средства не признается самостоятельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, считаем, что срок полезного использования должен остаться прежним. Подтверждением тому может быть и тот факт, что срок полезного использования может быть изменен только в результате реконструкции, модернизации и прочих подобных изменений объекта ОС. Таким образом, норма амортизации остается прежней в размере 4%.

Отразим вышеизложенное на счетах бухгалтерского учета.

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
Январь – август 2015 года
60	51	130 000	Произведена оплата продавцу за приобретенный автопогрузчик
08	60	130 000	Выделены капитальные вложения на приобретение автопогрузчика
01/1	08	130 000	Автопогрузчик введен в эксплуатацию
20	02	36 400	Начислена амортизация за период эксплуатации автопогрузчика в течение 7 месяцев*
Август 2015 года
01/2	01/1	130 000	Списана первоначальная стоимость объекта ОС
02	01/2	36 400	Списана амортизация неисправного автопогрузчика в связи с его выбытием
76/1	01/2	93 600	Возвращен продавцу неисправный автопогрузчик по остаточной стоимости
76/2	91	36 400	Выявлена экономическая выгода в связи с заменой автопогрузчика, бывшего в эксплуатации, на новый (п.п. 2, 7 ПБУ 9/99)**
08	76/2	130 000	Оприходован новый автопогрузчик
01/1	08	130 000	Введен в эксплуатацию новый автопогрузчик
20	02	5200	Ежемесячные амортизационные отчисления начиная с сентября 2015 года и до списания его стоимости
* Для простоты примера величина амортизации показана суммарно, хотя она начислялась ежемесячно, в течение 7 месяцев эксплуатации автопогрузчика. ** Эта экономическая выгода окажет влияние только на величину финансового результата и только в бухгалтерском учете. В налоговом учете эта величина не должна влиять на величину налогооблагаемой базы.

В налоговом же учете организация вправе в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 316 НК РФ уменьшить доходы на расходы, связанные с приобретением автопогрузчика. В течение I и II кварталов на расходы было отнесено 65 000 руб. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ у ООО «Стандарт» эти расходы были учтены с момента ввода объекта в эксплуатацию, т. е. с января 2015 года, и до окончания срока его эксплуатации (август 2015 года). При этом повторимся, что в соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ расходы, уплаченные при приобретении автопогрузчика, используемого в предпринимательской деятельности, находят отражение в налоговой отчетности «упрощенца» по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. В результате при замене бракованного основного средства в налоговом учете ООО «Стандарт» никаких изменений проводить не требуется, а на последнее число отчетного (налогового) периода ООО «Стандарт» покажет в расходах на приобретение ОС еще 65 000 руб., ибо в представленной ситуации отношения между продавцом и покупателем оборудования складывались в рамках одного договора.

Приобретаем в одном налоговом периоде, а возвращаем в другом

Представим, что основное средство приобретено ООО «Стандарт» в одном налоговом периоде (в 2014 году), а брак выявлен в следующем налоговом периоде (в 2015 году), т. е. после полного списания стоимости объекта для целей налогообложения и отражения этих расходов в отчетности, представленной в налоговый орган за 2014 год. При этом гарантийные обязательства поставщика оборудования имели место быть в течение трех лет после поставки.

В этом случае на момент списания расходы также соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, поэтому налогоплательщик вправе поступить таким же образом, как и в представленной выше ситуации.

В общей сложности как в первой, так и во второй ситуации налогоплательщик должен учесть в расходах для целей налогообложения сумму, которую он фактически уплатил. В нашем примере 130 000 руб. учтены в 2014 году.

Если поставка ОС осуществляется по новому договору

Пример 2.

Строительная компания ООО «Восток» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В январе 2015 года организация приобрела деревообрабатывающий станок стоимостью 250 000 руб. В этом же месяце оборудование было оплачено и введено в эксплуатацию в качестве основного средства. ОС относится ко второй амортизационной группе. Срок полезного использования составляет 25 месяцев, норма амортизации – 4% (1/25) и начисляется с февраля по апрель 2015 года. Гарантийный срок в соответствии с условиями договора – 3 года.

В апреле 2015 года обнаружен неисправимый заводской брак, станок был выведен из эксплуатации.

В сентябре 2015 года продавец в счет исполнения своих гарантийных обязательств, обозначенных договором, осуществил поставку аналогичного деревообрабатывающего станка, но стоимость основного средства оказалась выше и составила 300 000 руб. В связи с тем, что продавец поставил основное средство с опозданием, он не стал требовать от покупателя возмещения разницы в ценах. Это закреплено в двухстороннем соглашении, которое является приложением к договору поставки, как оказалось, неисправного ОС.

В связи с тем, что поставка нового ОС осуществлена в рамках одного договора, амортизация будет начисляться по новому основному средству по его первоначальной стоимости, равной 300 000 руб., начиная с октября 2015 года. Норма амортизации – 4%.

Для целей налогообложения ООО «Восток» должно учесть в общей сложности в расходах ту сумму, которую она фактически потратила, плюс разницу в ценах, учтенную в качестве внереализационного дохода (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В бухгалтерском учете амортизировать новое основное средство организация будет с учетом амортизации, уже учтенной по первому основному средству. К тому же на определение финансового результата окажет влияние внереализационный доход, исчисленный как по амортизации, начисленной с февраля по апрель 2015 года, так и с разницы в ценах.

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
Январь 2015 года
60	51	250 000	Оплата поставщику за приобретенный объект ОС
08	60	250 000	Выделены капитальные вложения на приобретение объекта ОС
01/1	08	250 000	Деревообрабатывающий станок введен в эксплуатацию
20	02	30 000	Начислена амортизация за февраль – апрель 2015 года
Апрель 2015 года
01/2	01/1	250 000	Списана первоначальная стоимость возвращенного объекта ОС
02	01/2	30 000	Списана сумма начисленной амортизации
76/2	01/1	220 000	Списана по претензии остаточная стоимость возвращенного объекта ОС
76/2	91/1	30 000	Определена экономическая выгода в связи с заменой автопогрузчика, бывшего в эксплуатации, на новый (п.п. 2, 7 ПБУ 9/99)*
Сентябрь 2015 года
08	76/2	300 000	Получен новый объект ОС во исполнение претензии по гарантии
01/1	08	300 000	Введен в эксплуатацию новый объект ОС
76/2	91/1	50 000	Учтена в доходах разница в цене**
Октябрь 2015 года
20	02	12 000	Ежемесячное начисление амортизации ОС на период списания остаточной стоимости объекта
* Окажет влияние на финансовый результат только в бухгалтерском учете. ** Окажет влияние на финансовый результат в бухгалтерском учете и при налогообложении.

Таким образом, исходя из изложенного, считаем, что при замене основного средства по гарантии понесенные расходы в налоговом учете восстанавливать не нужно, ибо замена по гарантии бракованного основного средства не признается отдельной сделкой. Эта операция осуществляется в рамках одного первоначального договора поставки, поэтому не происходит ошибок при исчислении единого налога. Такая позиция подтверждается п. 3 ст. 477 и п. 2 ст. 475 ГК РФ, письмом Минфина России от 03.06.2015 № 03-07-11/31971.

Заметим при этом, что мы высказали свою точку зрения, ибо четких норм для представленной нами ситуации Налоговый кодекс РФ, к сожалению, не содержит.

К тому же в подобных ситуациях не применимы и положения ст. 268 НК РФ, т. к. это не реализация основного средства; пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, т. к. это не ликвидация основного средства; п.п. 3 и 4 ст. 346.16; пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Для обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций каждая организация должна сформировать первичный учетный документ.

Документальное оформление

Приобретение-выбытие основных средств оформляется актом приема-передачи (ф. №№ ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), в зависимости от вида принимаемого либо выбываемого объекта ОС. К тому же движение основных средств следует отражать и в инвентарной карточке. Есть унифицированные формы этих документов, но при определенных обстоятельствах организация вправе вносить в них изменения и дополнения.

Если же при эксплуатации основного средства выявлены дефекты, то первый документ, который обязана составить организация, – так называемая дефектная ведомость. Она подтвердит наличие неисправности или повреждения оборудования, а также поможет доказать обоснование претензии к поставщику.

К сожалению, унифицированной формы дефектной ведомости нет, но ее можно разработать самостоятельно в произвольной форме либо взять за основу форму № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования». Главное, чтобы в ней были отражены все неисправности и повреждения объекта ОС.

Если основное средство достаточно дорогостоящее, то для составления дефектной ведомости рекомендуем создать комиссию. В ее состав, утвержденный руководителем организации соответствующим приказом, необходимо включить технических специалистов.

 

• Назад
• Вперёд