Поделиться статьёй:
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Оценка изношенного имущества
Нередко в организации скапливаются остатки имущества, непригодного ни к эксплуатации, ни к продаже ввиду того, что оно изношено либо морально устарело, да и просто не используется в силу различных причин. А значит, по своим технологическим показателям или потребительским свойствам такие объекты не могут способствовать получению прибыли. При этом хранить неликвиды не только нецелесообразно, но и экономически невыгодно. Логичным будет списать это имущество со счетов учета.
Как правило, процесс списания непригодных объектов начинается с определения возможности эксплуатации либо продажи обозначенного имущества. Для принятия соответствующего решения в организации приказом руководителя назначается комиссия. В состав комиссии желательно включить работника бухгалтерии и лицо, материально ответственное за сохранность данных объектов. В ряде организаций эта функция возлагается обычно на постоянно действующую инвентаризационную комиссию, в круг обязанностей которой входят:
- осмотр объекта;
- определение конкретных причин его списания.
Если же в штате организации отсутствуют специалисты необходимой квалификации, то комиссией привлекаются независимые эксперты, с которыми заключается договор на оказание услуг по оценке технического состояния оборудования. Заметим при этом, что организация, выдающая заключение, должна иметь сертификат на осуществление оценочной деятельности или запись в уставе.
В результате по завершении осмотра оформляется дефектная ведомость либо заключение, где в обязательном порядке указывается техническое состояние объекта, определяется возможность его восстановления с целью дальнейшей эксплуатации. В качестве причины списания могут быть указаны как физический, так и моральный износ объекта. При этом в отношении основных средств комиссия рассматривает и возможность использования отдельных узлов и деталей объекта ОС, полученных при его демонтаже. В случае принятия комиссией решения о ликвидации объекта ею оформляется соответствующий акт.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Под физическим износом понимается материальное старение объекта ОС, порча, которые могут наступить в процессе его эксплуатации либо вследствие чрезвычайных событий (пожар, наводнение и др.). Как правило, моральному износу подвергаются объекты основных средств. В действительности морально может устареть физически годный к эксплуатации объект ОС, но по какой-либо причине так и не введенный в эксплуатацию.
Далее руководство организации должно принять соответствующее решение, которое должно быть не только обосновано, но и документально оформлено. Для документального оформления процедуры списания, в частности основных средств, организация может самостоятельно разработать соответствующие формы документов, а также можно воспользоваться соответствующими типовыми формами первичных документов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, хотя с 01 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, не являются обязательными к применению.
В любом случае формы первичных учетных документов, подлежащие организацией к применению, должны быть утверждены руководителем организации (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При этом акты на списание основных средств и другого имущества должны содержать следующие обязательные атрибуты:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации (только для ОС);
- количество проведенных переоценок и ремонтов (только для ОС);
- причины списания в результате ликвидации;
- состояние основных деталей, узлов, конструктивных элементов, которые могут еще использоваться и приносить экономическую выгоду (только для ОС).
Стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях.
Акты на списание подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию. В отдельных случаях нелишним будет воспользоваться услугами независимого оценщика и провести оценку изношенного имущества. Независимая оценка необходима для точного определения рыночной стоимости списываемого имущества, что позволяет принять верное и обоснованное решение о возможности его дальнейшей эксплуатации при определенных условиях либо реализации.
Так, например, морально устаревшее оборудование на одном предприятии может являться востребованным на другом. А в ряде случаев морально устаревшее либо физически изношенное в организации оборудование может быть демонтировано, а отдельные его составляющие могут быть использованы самой организацией либо реализованы. Ну и, наконец, изношенные материальные ценности могут быть сданы в металлолом. При этом достоверно проведенная оценка в целях списания имущества позволяет выработать наиболее эффективный вариант списания путем реализации либо ликвидации этого имущества по частям или целиком. Заметим при этом, что при списании имущества учитываются не только расходы, связанные с ликвидацией, но и доходы от постановки на учет запасных частей либо реализации целого объекта, деталей, полученных при демонтаже основного средства, металлолома.
В случае оспаривания величины стоимости объекта оценки в рамках конкретного спора (в том числе и с налоговым органом) отчет независимого оценщика суды должны учитывать как одно из доказательств по делу. Это еще раз подтверждает, что проведение независимой оценки при реализации основных средств не является обязательным.
- Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92.
Списание основных средств
На основании акта либо приказом руководителя организации о ликвидации объекта списание стоимости ОС рекомендуем отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей к счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчет «Выбытие основных средств».
Это связано с тем, что объекты, находящиеся в стадии выбытия, уже не удовлетворяют критериям признания ОС. Поэтому они должны быть в учете обособлены от остальных основных средств. К тому же, если выбывающие объекты не перевести на счет выбытия, то не будет оснований для прекращения начисления по ним амортизации. Таким образом, перевод объекта ОС на счет выбытия можно приравнять к списанию его с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).
Тем самым всего тремя записями списываем первоначальную стоимость ОС:
1. В дебет счета 01.2 «Выбытие ОС» списывается первоначальная стоимость основного средства в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, обычно это субсчет 1 счета 01.
2. В кредит счета 01, субсчет 2 «Выбытие основных средств» относится сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования основного средства в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств». Такой порядок установлен п. 84 Методических указаний.
3. В дебет счета 91.2 «Прочие расходы» списывается остаточная стоимость основного средства в корреспонденции со счетом 01.2 «Выбытие основных средств».
В дебет счета 91.2 «Прочие расходы» можно списывать и расходы на демонтаж, если таковые имеются. Если объект основных средств после списания не пригоден к реализации, то остаточная стоимость этого объекта списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 01.2 «Выбытие основных средств».
На основании п. 11 ПБУ ПБУ 10/99 остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием основных средств, отражаются в том периоде, к которому они относятся.
Если в результате списания объекта ОС остаются отдельные детали и узлы, годные к дальнейшему использованию, то их рекомендуем приходовать в дебет счета 10, соответствующий субсчет в корреспонденции с кредитом счета 91.1 «Прочий доход».
Полученные материально-производственные запасы при демонтаже основных средств приходуются на склад по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Оприходование этих ТМЦ на склад оформляется накладными на внутреннее перемещение (п. 57 Методических указаний по учету МПЗ).
Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, которые будут использованы в деятельности организации, списывается на расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 16 ПБУ 5/01, то есть по общим правилам.
Пример 1.
На балансе организации числилось оборудование первоначальной стоимостью 360 000 руб. В текущем году оборудование было демонтировано и списано в связи с непригодностью для дальнейшего использования. На момент списания по нему была начислена амортизация в сумме 90 000 руб. Расходы по демонтажу составили 20 000 руб. Демонтаж произведен ремонтным цехом организации. После демонтажа и разборки оборудования были получены материалы, пригодные для дальнейшего использования. Их рыночная стоимость равна 50 000 руб.
В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 01 | 360 000 | Списана первоначальная стоимость демонтированного оборудования |
| 02 | 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 90 000 | Списана начисленная амортизация по демонтированному оборудованию |
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 270 000 | Списана остаточная стоимость оборудования |
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 23, 26, 44 | 20 000 | Списаны расходы по демонтажу и разборке оборудования |
| 10 | 91, субсчет «Прочие доходы» | 50 000 | Оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа оборудования и пригодные для дальнейшего использования |
В случае дальнейшего использования в производстве материалов, оставшихся от выбытия объекта ОС, в бухгалтерском учете делается следующая запись:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 20 | 10 | Списана стоимость оставшихся от выбытия объектов ОС материалов в производство |
Списание ТМЦ
На основании акта на списание ТМЦ и в соответствии с приказом руководителя организации организация в бухгалтерском учете проводит списание этих объектов учета следующими бухгалтерскими записями:
1. В дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» соответствующих субсчетов.
2. В дебет счета 91.2 «Прочие расходы» с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
3. В дебет счета 91.2 «Прочие расходы» с кредита счета 10 «Материалы» в случае их реализации.
Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по передаче МПЗ в производство, служат:
- лимитно-заборная карта (может быть разработана на основе унифицированной формы № М-8);
- требование-накладная (может быть разработано на основе унифицированной формы № М-11);
- накладная (может быть разработана на основе унифицированной формы № М-15).
Выбытие МПЗ отражается в карточке учета материалов (может быть разработана на основе формы № М-17). Образцы перечисленных унифицированных форм утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 1а.
Пример 2.
ООО «Стандарт» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В ноябре 2015 года была проведена инвентаризация имущества организации силами постоянно действующей инвентаризационной комиссии. По результатам инвентаризации были выявлены объекты, не приносящие доход организации, поэтому руководством было принято решение о их ликвидации.
Так, решено списать с баланса компьютер в сборе, учитываемый в виде основного средства. Его первоначальная стоимость – 58 500 руб., в нее входит стоимость монитора, мыши и клавиатуры. Начисленная сумма амортизации на момент снятия с учета – 33 980 руб. Причина списания компьютера – моральное старение.
В связи со сменой деятельности организации решено также списать материалы и готовую продукцию, которые при ведении новой деятельности оказались невостребованными. Себестоимость остатка материалов составила 164 800 руб., а готовой продукции – 256 370 руб.
Все выявленное имущество, которое уже не способно приносить организации экономическую выгоду, за исключением мыши и клавиатуры, решено продать либо передать в металлолом.
Так, остаточная стоимость компьютера – 15 500 руб., а продажная рыночная цена его определена в 17 000 руб. Материалы решено ликвидировать в утиль в связи с их непригодностью к дальнейшему использованию не только в организации, но и потенциальными покупателями. Готовую продукцию решено продать по ее рыночной стоимости, актуальной на момент продажи, – за 200 500 руб. Оставшиеся монитор, мышь и клавиатуру решено оприходовать по рыночной стоимости в качестве запасных частей. При этом оценочная комиссия определила остаточную цену мыши, равную 600 руб., а клавиатуры – 1200 руб.
На момент списания в активе баланса были следующие активы:
- дебет 01 – 58 500 руб.;
- кредит 02 – 33 980 руб. – амортизация компьютера, начисленная за время эксплуатации;
- дебет 10.1 – 164 800 руб. – материалы основные, имеющиеся в наличии на складе;
- дебет 43 – 256 370 руб. – готовая продукция, хранящаяся на складе.
После подписания соответствующих актов на списание морально устаревшего компьютера, готовой продукции, непригодных к дальнейшему использованию материалов в бухгалтерском учете были даны следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 01 | 58 500 | Списана первоначальная стоимость компьютера |
| 02 | 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 33 980 | Списана сумма амортизации, начисленной по компьютеру |
| 10.5 | 91.1 | 1200 | Оприходована клавиатура для компьютера в качестве запасной части |
| 10.5 | 91.1 | 600 | Оприходована мышь для компьютера в качестве запасной части |
| 91.2 | 43 | 256 370 | Отражена фактическая себестоимость готовой продукции |
| 62.1 | 91.1 | 200 500 | Начислена выручка от реализации готовой продукции |
| 94 | 10.1 | 164 800 | Получена недостача от списания непригодных к использованию материалов |
| 91.2 | 94 | 164 800 | Учтена на затратах недостача от списания непригодных к использованию материалов |
Безусловно, в представленной ситуации одним из наиболее важных вопросов является оценка материально-производственных запасов, которые выделены из крупного объекта, имеющего объективную бухгалтерскую стоимость. К тому же ликвидируемый объект имеет некий износ, что также оказывает влияние на оценку ТМЦ, высвобождаемых при демонтаже ОС. На определение цены может оказать влияние и направление их использования. В частности, они могут участвовать и дальше в производственном процессе, а могут быть использованы в качестве запчастей, как в представленном примере, а также могут быть проданы либо сданы в металлолом. Как учесть все перечисленные нюансы при формировании стоимости ТМЦ, полученных при демонтаже основных средств?
Для оценки ТМЦ в подобных ситуациях рекомендуем за рыночную оценку принимать их стоимость, по которой их может приобрести организация для ремонта своего актива. Рыночные цены можно найти во внешних источниках: справочниках, объявлениях и т. п. Окончательные выводы могут сделать внутренние эксперты организации. Именно они определят фактическую изношенность, а значит, и процент уценки новых запасных частей до уровня соответствующих ТМЦ, полученных в результате демонтажа основного средства.
В настоящее время подтверждение оценки объекта основных средств обязательно при его взносе в уставный капитал акционерного общества (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») и паевой фонд производственного кооператива (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах»). Других случаев обязательной оценки выбывающих объектов основных средств законодательство не содержит.
Налоговый учет
Что касается налогового учета, то необходимо учесть, что внереализационные доходы в виде стоимости запасных частей, полученных при демонтаже объекта основного средства, а также внереализационные доходы, полученные от реализации морально устаревшего компьютера, проданного по остаточной стоимости, и реализации готовой продукции, оказывают непосредственное влияние на величину доходов при УСН (ст.ст. 250, 346.15 НК РФ).
В примере, представленном выше, внереализационные доходы составляют 219 300 руб. = (1200 руб. + 600 руб. + 17 000 руб. + 200 500 руб.).
В то же время внереализационные расходы, связанные со списанием с баланса остаточной стоимости основного средства, материалов и готовой продукции, не учитываются при УСН для цели налогообложения, ибо эти величины были учтены для цели налогообложения в момент их приобретения и оплаты (ст.ст. 346.16, 346.17 НК РФ). К тому же ст. 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень затрат на УСН, который не предусматривает отнесение на расходы остаточной стоимости ОС при их выбытии. И в самом деле, основные средства, купленные в период применения УСН, были учтены в расходах организации в первый год их эксплуатации.
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что списание основных средств и изношенного неликвидного имущества – обязательная процедура как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Эта процедура применяется к активам предприятия в случае, если они больше не способны приносить экономическую выгоду.
При этом немаловажная роль отводится оценке имущества, подлежащего списанию, которая позволяет не только получить объективную картину текущего состояния запасов, но и дает возможность разработать оптимальные условия хранения товарно-материальных ценностей, наладить планирование объема запасов для бесперебойного снабжения производственного процесса либо эффективного товарооборота.