Учет прав на использование нематериальных активов

Учет результатов интеллектуальной деятельности нередко вызывает затруднения и у правообладателей, и у пользователей таких объектов: их не всегда принимают к учету, полагая, что они не являются нематериальными активами, или, наоборот, принимают объект к учету как НМА, когда он таковым не является.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов можно учесть объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности), в частности:

• изобретения, промышленные образцы, полезные модели;
• компьютерные программы, сайты в Интернете;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• секреты производства (ноу-хау);
• селекционные достижения (например, на выращенный сорт растений или выведенную породу животных).

Кроме того, в составе нематериальных активов можно учесть деловую репутацию организации.

При этом к нематериальным активам нельзя отнести организационные расходы, интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификацию и способность к труду.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:

• организация является обладателем исключительных прав на объект. В этом случае существование самого объекта и исключительные права на него должны быть подтверждены документально;
• организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта;
• срок использования объекта превышает 12 месяцев, и организация не предполагает его дальнейшую перепродажу, по крайней мере, в течение 12 месяцев;
• первоначальная (фактическая) стоимость может быть достоверно определена.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение или создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Порядок заключения лицензионного договора

Организация, обладающая исключительным правом на интеллектуальную собственность (правообладатель), вправе распоряжаться им по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 4 ст. 129, п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). В частности, правообладатель может разрешить другому лицу использовать данную собственность. При этом исключительное право остается за правообладателем. Такие взаимоотношения регулируются лицензионным договором.

Лицензионный договор представляет собой гражданско-правовой договор, по которому одна сторона – обладатель исключительного права на интеллектуальную собственность (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этой интеллектуальной собственности (неисключительное право) в предусмотренных лицензионным договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

При заключении лицензионного договора следует не только согласовать его существенные и иные условия, но также определить вид получаемой лицензии:

• простая (неисключительная) лицензия;
• исключительная лицензия.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Если объект интеллектуальной деятельности создается штатным работником организации в порядке служебного задания, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 1295 ГК РФ исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или гражданско-правовым договором между работодателем и автором не предусмотрено иное.

Исключительная лицензия предполагает передачу лицензиату монопольного (эксклюзивного) права использования объекта интеллектуальной собственности, в то время как по простой (неисключительной) лицензии контрагент (лицензиар) сможет предоставить аналогичную лицензию другим лицам, а кроме того, оставить за собой право самостоятельно использовать этот объект интеллектуальной собственности.

Безусловно, интересам лицензиата наиболее соответствует исключительная лицензия, хотя в некоторых ситуациях ему предпочтительнее заключить договор на условиях простой лицензии.

Например, организация, разработавшая компьютерную программу и получившая исключительное право на нее, входит в одну группу лиц с компаниями, которые специально созданы для распространения программы среди конечных пользователей. Если одна из компаний-распространителей получит право продавать экземпляры программы на условиях исключительной лицензии, другие организации не смогут реализовать программу по лицензионному договору, что будет противоречить интересам всех компаний, входящих в данную группу лиц.

Кроме того, заключение лицензионного договора на условиях простой (неисключительной) лицензии выгоднее лицензиату экономически, поскольку размер лицензионного вознаграждения в этом случае обычно меньше, чем при предоставлении исключительной лицензии.

Зачастую сам лицензиар отказывается выдавать исключительную лицензию, поскольку считает, что заключение лицензионного договора на таких условиях нарушит его интересы, в частности:

• он лишится права заключать с другими лицензиатами аналогичные лицензионные договоры
  (т. е. в отношении того же объекта интеллектуальной собственности и тех же пределов его использования) и, следовательно, не сможет получить дополнительное лицензионное вознаграждение;
• у него появится риск того, что он будет не вправе самостоятельно использовать объект интеллектуальной собственности способами, предоставленными лицензиату.

В этих случаях лицензиат может попытаться убедить лицензиара выдать исключительную лицензию в обмен на некоторые уступки со своей стороны. Например, лицензиат может сузить круг способов использования объекта интеллектуальной собственности до тех пределов, которые устраивали бы лицензиара. Кроме того, лицензиат может предоставить гарантию того, что лицензионный договор не будет ограничивать лицензиара в праве самостоятельно использовать объект интеллектуальной собственности. Иными словами, лицензиат может согласиться включить в договор условие об использовании объекта лицензиаром.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Моментом перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации является момент заключения договора об отчуждении исключительного права (если соглашением сторон не предусмотрено иное). Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Использование программы для ЭВМ по лицензионному договору

При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуальные предприниматели повсеместно сталкиваются с необходимостью использования различных программных продуктов для ЭВМ.

Лицензионный договор является одним из способов получить право использования компьютерной программы, исключительное право на которую принадлежит другому лицу – правообладателю. Его особенность состоит в том, что организация (лицензиат) приобретает не исключительное право на программу в полном объеме, а только право использовать ее в установленных договором пределах. При этом контрагент (лицензиар) сохраняет исключительное право за собой.

Как правило, лицензиаром выступает непосредственно организация – разработчик программы для ЭВМ или организация, которая была специально создана для распространения программы и получила все необходимые права от разработчика. В любом случае, прежде чем заключить лицензионный договор, следует удостовериться в том, что лицензиар действительно обладает исключительным правом на программу без каких-либо обременений и ограничений. Особенно это важно сделать, если договор заключается в отношении дорогостоящего программного продукта, созданного специально для лицензиата.

Необходимо убедиться в том, что все права на программу были получены надлежащим образом как у работников лицензиара, так и у подрядчиков, которые привлекались к созданию объекта интеллектуальной собственности на основании гражданско-правовых договоров. Иными словами, следует удостовериться в том, что отсутствуют иные лица, считающиеся обладателями исключительного права на созданную программу или иных прав в отношении программы, которые могут затруднить ее использование лицензиатом (например, право использования на условиях исключительной лицензии или право залога). В противном случае существует риск возникновения споров с третьими лицами (правообладателями), без разрешения которых лицензиат не вправе использовать программу (базу данных).

Для исключения таких рисков целесообразно провести анализ условий договоров, заключенных компанией-разработчиком (лицензиаром) с ее работниками и(или) подрядчиками. В частности, нужно обратить внимание на положения о переходе исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). Кроме того, важно знать, что исключительные права иностранных правообладателей подлежат равной защите наряду с правами, принадлежащими российским физическим или юридическим лицам.

Таким образом, если лицензиату известно, что исключительное право принадлежит иностранной компании, а в роли лицензиара выступает российская организация, необходимо уточнить у лицензиара, на каком основании он заключает лицензионный договор, либо вообще отказаться от оформления отношений с такой компанией.

Между тем риски возникновения споров с третьими лицами (правообладателями) могут быть существенно снижены, если программа была зарегистрирована по правилам ст. 1262 ГК РФ. Несмотря на добровольный характер такой регистрации, ее наличие, как правило, свидетельствует о том, что возможные попытки третьих лиц оспорить право на программу окажутся безуспешными.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ

Лицензионный договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ необходимо заключить в письменной форме, в противном случае договор будет считаться недействительным (п. 2 ст. 1235 ГК РФ).

При этом договор можно заключить в упрощенном порядке, то есть либо путем выдачи открытой лицензии по правилам ст. 1286.1 ГК РФ, либо особыми способами, предусмотренными п. 5 ст. 1286 ГК РФ. Этот пункт позволяет оформить отношения сторон таким образом, при котором каждый пользователь (лицензиат) заключает с правообладателем (лицензиаром) договор присоединения, условия которого могут быть изложены любым из нижеприведенных способов:

• на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных;
• на упаковке такого экземпляра;
• в электронном виде;
• иными способами (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Начало использования программы пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие заключить договор.

Лицензионный договор, заключенный одним из особых способов:

• действует на условиях простой (неисключительной) лицензии;
• предоставляет пользователю программы право совершать действия, предусмотренные
  в ст. 1280 ГК РФ, а также действия, обусловленные договором и связанные с эксплуатацией программы;
• является безвозмездным, если в нем не предусмотрено иное;
• считается действительным до продажи или иного отчуждения экземпляра программы, если договор
  не предусматривает иное;
• не регулируется в полной мере правилами п.п. 2–6 ст. 1235 ГК РФ, то есть большинством общих правил о лицензионном договоре.

 

Такие выводы приведены в п.п. 4, 5 ст. 1286 ГК РФ, абз. 2 п. 38.2 постановления от 26.03.2009 Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ № 5/29  «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации».

 

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Поступление результатов интеллектуальной деятельности оформляется в бухгалтерском учете в соответствии с их оценкой. Обращаем внимание на то, что вне зависимости от источников поступления таких объектов для предварительного аккумулирования расходов, которые впоследствии составят инвентарную стоимость объекта, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это положение не распространяется на случаи отражения в учете деловой репутации организации.

 

Бухгалтерский учет программы для ЭВМ в составе нематериальных активов

В бухгалтерском учете компьютерная программа отражается в составе нематериальных активов, если одновременно выполняются следующие требования, указанные в п.п. 3 и 37 ПБУ 14/2007:

• право организации на компьютерную программу и существование самой программы подтверждены документально;
• организация не планирует в дальнейшем передать (продать) права на компьютерную программу
  (по крайней мере, в течение 12 месяцев);
• компьютерная программа используется в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;
• использование компьютерной программы может принести экономические выгоды (доходы);
• срок использования компьютерной программы превышает 12 месяцев;
• первоначальная стоимость нематериального актива может быть определена;
• компьютерная программа учитывается отдельно от других активов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется периодом действия лицензии (или иным сроком действия, указанным в договоре авторского заказа или подряда), но не может быть выше срока действия соответствующего вида интеллектуальных прав (предельного срока охраны прав, установленного гражданским законодательством), периода деятельности учреждения или периода выполнения отдельных видов работ или оказания услуг с использованием конкретного объекта нематериальных активов.

Если компьютерная программа признана нематериальным активом, то срок ее полезного использования определяется следующим образом.

Поскольку организации принадлежит исключительное право на компьютерную программу, то срок ее действия не ограничен во времени, даже в том случае, если компания получила свидетельство о регистрации компьютерной программы в Роспатенте (приказы Минэкономразвития России от 30.09.2015 № 700 и от 30.09.2015 № 707). Поэтому для целей бухучета срок использования компьютерной программы нужно определить исходя из периода, в течение которого компания планирует использовать ее, но не более срока деятельности организации (п.п. 26, 27 ПБУ 14/2007).

В том случае, если срок использования компьютерной программы определить невозможно, данный срок считается неопределенным и амортизация по такому объекту не начисляется (п.п. 23, 25 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования компьютерной программы следует утвердить приказом руководителя организации (ч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ) (далее – Закон № 402-ФЗ).

Как следует из п. 8 РБУ 14/2007, компьютерная программа учитывается в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости, которая равна сумме всех затрат на ее приобретение и включает в себя:

• суммы, уплачиваемые за приобретение исключительных прав на компьютерную программу;
• суммы, уплачиваемые за доведение компьютерной программы до состояния, пригодного для использования (например, стоимость информационных и консультационных услуг);
• суммы предъявленного НДС (в тех случаях, когда не планируется использование компьютерной программы в деятельности, облагаемой этим налогом);
• прочие расходы, связанные с приобретением компьютерной программы (например, регистрационные пошлины).

Расходы на приобретение компьютерной программы предварительно учитываются счете 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»:

Дебет 08 Кредит 60 (68, 76...) – учтены расходы на приобретение компьютерной программы, которая относится к нематериальным активам.

После выполнения всех условий для признания компьютерной программы в составе нематериальных активов заполняется карточка учета нематериальных активов и в бухучете отражается операция:

Дебет 04 Кредит 08 – введена компьютерная программа в состав нематериальных активов.

Стоимость компьютерной программы, учтенной в составе нематериальных активов, списывается через амортизацию, которая начисляется со следующего месяца после отражения компьютерной программы на счете 04 (п.п. 23, 31 ПБУ 14/2007).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В случае если исключительное право на служебное произведение принадлежит автору, работодатель имеет право использования соответствующего служебного произведения на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой правообладателю вознаграждения. Данное вознаграждение отражается в составе текущих затрат.

Бухгалтерский учет лицензионных платежей

Одним из существенных условий лицензионного договора является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета лицензиар и лицензиат устанавливают в договоре (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских творческих и научных произведений, а также программ для ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Кроме того, по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Факт получения прав по лицензионному договору оформляется документом в произвольном виде, поскольку унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Важно, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяется исходя из суммы вознаграждения лицензиара, установленной на весь срок действия лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей (п. 39 ПБУ 14/2007).

При этом лицензиат не начисляет амортизацию на интеллектуальную собственность, право пользования которой он получил по лицензионному договору, поскольку это обязанность лицензиара (п. 38 ПБУ 14/2007).

Если организация приобретает право использовать чужую интеллектуальную собственность на основе лицензионного договора, то в бухучете она должна отразить:

• расходы в виде вознаграждения лицензиару (лицензионные платежи);
• прочие расходы, связанные с заключением и исполнением лицензионного договора.

 

В бухгалтерском учете лицензионные платежи отражаются в расходах ежемесячно. При этом расходы признаются независимо от того, перечислен платеж или нет (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Как следует из п. 39 ПБУ 14/2007 и п. 18 ПБУ 10/99, лицензионные платежи отражаются в составе:

• расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
• текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Результаты интеллектуальной деятельности, как правило, могут переоцениваться вследствие морального износа (например, появления на рынке более эффективных и дешевых объектов), то есть обычно речь идет об уценке объектов НМА.

В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:

Дебет	Кредит	Операция
97	76	Учтен фиксированный разовый платеж за право использования объекта интеллектуальной собственности
20, 23, 25, 26, 44, 91.2…	76	Учтены периодические платежи за право использования объекта интеллектуальной собственности

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, нужно списывать сразу после начала использования объекта. Организация должна самостоятельно установить порядок списания расходов, например, единовременный разовый платеж компания вправе списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение нужно оформить приказом руководителя организации, а выбранный порядок списания расходов будущих периодов закрепить в учетной политике для целей бухучета (п.п. 7 и 8 ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91.2...) Кредит 97 – списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использования объекта интеллектуальной собственности.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Результаты интеллектуальной деятельности нередко становятся объектами передачи в пользование третьим лицам (сторонним организациям). Предоставление права на использование результатов интеллектуальной деятельности имеет много общего с арендой объектов основных средств – имущество предоставляется на платной и возвратной основе.

Налоговый учет лицензионных платежей при применении УСН

Если организация применяет «упрощенку» и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы, связанные с приобретением прав по лицензионному договору, учитываются при расчете единого налога при условии, что они поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вознаграждение лицензиара в виде периодических (текущих) платежей учитывается в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности. Разовый (фиксированный, паушальный) платеж можно учесть при расчете единого налога только по определенным видам интеллектуальной собственности, в том числе по компьютерным программам и базам данных, изобретениям, полезным моделям и промышленным образцам, секрету производства (ноу-хау) (пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Другие расходы, связанные с получением права по лицензионному договору, учитываются при расчете единого налога при условии, что они указаны в ст. 346.16 НК РФ. Важно отметить, что некоторые из этих расходов можно признать только при выполнении требований, предусмотренных для них гл. 25 НК РФ. Например, это относится к нотариальным расходам (пп. 4 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Госпошлины за регистрацию лицензионных договоров на любой вид интеллектуальной собственности учитываются при расчете единого налога при «упрощенке» (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако другие пошлины, связанные с госрегистрацией лицензионного договора, при расчете единого налога учесть в расходах нельзя, поскольку такие расходы в ст. 346.16 НК РФ не указаны (письмо Минфина России от 22.04.2010 № 03-11-06/2/66).

Входной НДС, относящийся к перечисленным лицензионным платежам, включается в расходы при расчете единого налога, при условии, что сумма лицензионного платежа, к которому относится НДС, учтена в расходах (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы учитываются по мере их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В том случае, если организация уплачивает единый налог с доходов при «упрощенке», лицензионные платежи за приобретение права на использование интеллектуальной собственности никак не повлияют на расчет единого налога, поскольку при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При принятии решения о переходе организации на упрощенную систему налогообложения необходимо иметь в виду, что ограничение, установленное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, запрещающее переходить на УСН организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, не распространяется на хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, созданные научными и образовательными бюджетными и автономными учреждениями, при условии, что созданные организации используют принадлежащие им результаты интеллектуальной деятельности.

Пример.

ООО «Река» (лицензиар) заключило с ООО «Лето» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Река». Срок действия лицензионного договора – три года с момента вступления его в силу. При этом ООО «Лето» применяет упрощенную систему налогообложения и рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами.

Согласно лицензионному договору предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.), а также периодические лицензионные платежи в сумме 3540 руб. (в т. ч. НДС – 540 руб.) начиная с месяца, следующего за месяцем заключения договора.

Договор был зарегистрирован 12.01.2016 и вступил в силу с момента его госрегистрации. По факту вступления договора в силу и передачи неисключительных прав стороны составили акт приема-передачи неисключительного права на интеллектуальную собственность. В тот же день ООО «Лето» перечислило паушальный платеж. Кроме того, 08 февраля и 10 марта 2016 года ООО «Лето» перечислило лицензиару ООО «Река» периодические лицензионные платежи в полном объеме.

В налоговом учете ООО «Лето»  сумма разового  (паушального)   платежа   в   размере 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) не включается в состав расходов за I квартал 2016 года, поскольку такой вид расходов по лицензионному договору на товарный знак не предусмотрен в ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, не учитывается в расходах и сумма НДС в размере 54 000 руб., относящаяся к этому вознаграждению.

Периодические лицензионные платежи учитываются в расходах ежемесячно (в феврале и марте) в сумме 3540 руб.

Таким образом, в составе расходов за I квартал 2016 года были учтены лицензионные платежи в сумме 7080 руб. (3540 руб. × 2 мес.).

• Назад