Поделиться статьёй:
ВЕРНОЕ РЕШЕНИЕ
Морозов И. В., налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»
Резерв по сомнительным долгам в ситуации, когда
у банка отозвали лицензию
ПРОБЛЕМА
Организация, применяющая УСН, имела несколько счетов в банке. Недавно организация получила информацию об отзыве у банка лицензии и признании его банкротом. Своих денег от банка организация не получила. Нужно ли создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам?
РЕШЕНИЕ
Согласно ст. 20 Закона № 395-I после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Закона № 395-I, а в случае признания ее банкротом – в соответствии с требованиями Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Статьей 20 Закона № 395-I также установлено, что с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций исполнение кредитной организацией обязательств, за исключением сделок, связанных с текущими обязательствами кредитной организации, с момента отзыва у нее лицензии и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании ее несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации запрещается, если иное не предусмотрено федеральным законом. При этом считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а также прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств.
Таким образом, возврат клиенту денежных средств, находившихся на его счетах в банке, в данном случае будет производиться в порядке и сроки, установленные законодательством для расчетов с кредиторами ликвидируемого должника, в том числе при его банкротстве.
ПЕРВОИСТОЧНИК
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.
- Пункт 9 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Бухгалтерский учет
По сложившейся практике после отзыва у обслуживающего банка лицензии на осуществление банковских операций в бухгалтерском учете организации отражается дебиторская задолженность банка по возврату сумм, находившихся на ее расчетном счете, в корреспонденции с соответствующим счетом учета денежных средств.
Указанная операция в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражается следующим образом:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 76, субсчет «Расчеты по претензиям» | 51 (52, 55) | Образована задолженность банка по «зависшим» денежным средствам |
По мнению многих экспертов, эта проводка должна быть сформирована на момент отзыва лицензии у обслуживающего банка.
По нашему мнению, отсутствие у организации сведений об отзыве у банка лицензии не является ошибкой в целях ПБУ 22/2010, в связи с этим полагаем, что данную операцию следует отразить в бухгалтерском учете на дату получения информации об отзыве лицензии.
Вместе с тем, поскольку бухгалтерская отчетность организации за 2015 год еще не подписана, полагаем, что в целях сближения даты проводки с датой отзыва лицензии целесообразно отразить операцию записью за декабрь 2015 года.
Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов (далее – Резерв) либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения № 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18). Так, например, задолженность может быть признана нереальной к взысканию вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
Следовательно, с учетом разъяснений Минфина России сам факт отзыва лицензии или объявление банка банкротом еще не являются основанием для списания задолженности банка на расходы, необходимо дождаться его ликвидации.
При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).
Согласно ст. 23 Закона № 395-I ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация – прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в ЕГРЮЛ.
Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона № 129-ФЗ (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).
Поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде сумм списанных безнадежных долгов не предусмотрены, при определении налоговой базы данные расходы не учитываются.
- Письма от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799, от 01.04.2009 № 03-11-06/2/57.
В соответствии с п. 70 Положения № 34н в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация создает Резерв с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина Резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания Резерва, Резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (в частности, данный акт свидетельствует о том, что на момент списания дебиторская задолженность не погашена) (акт может быть разработан на основе формы № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88);
- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности как безнадежной;
- выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации банка-должника.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 величина Резерва признается оценочным значением.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
Иными словами, организация самостоятельно определяет необходимость и порядок создания Резерва по задолженности банка.
Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Сверка остатков сумм, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, с данными выписок банка, проверка обоснованности сумм дебиторской задолженности, включая суммы, по которым истекли сроки исковой давности, проводятся в процессе инвентаризации инвентаризационной комиссией (п.п. 3.43, 3.44, пп. »в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).
Следует отметить, что согласно п. 1.5 Методических указаний в соответствии с Положением № 34н проведение инвентаризаций обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 01 октября отчетного года.
Таким образом, создание Резерва, как и списание дебиторской задолженности, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации (но не реже чем один раз в год). То есть на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности следует создавать либо корректировать Резерв, а также списывать дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию.
Отметим, что своевременное создание Резерва, так же, как и списание дебиторской задолженности, – обязанность организации. Нормы бухгалтерского законодательства не предусматривают возможность создания Резерва только на суммы нереальной для взыскания задолженности, например, с истекшим сроком исковой давности, без учета других существующих сомнительных задолженностей.
Полагаем, что задолженность банка по возврату денежных средств, возникшая в связи с отзывом у него лицензии на осуществление банковских операций, также может быть учтена при формировании Резерва.
Таким образом, если после проведения очередной инвентаризации задолженность банка будет признана сомнительной, то возникнет и необходимость создания Резерва.
Начисление Резерва в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 63 | Произведено начисление в Резерв |
| При сформированном Резерве последующее списание задолженности банка будет осуществляться за его счет: | ||
| 63 | 76, субсчет «Расчеты по претензиям» |
Списана задолженность, признанная нереальной для взыскания |
| 007 | Списанная дебиторская задолженность отражена за балансом |
|
В силу п. 77 Положения № 34н дебиторскую задолженность можно списать со счета 76 в дебет счета 63 только в случае создания организацией Резерва в предшествующем списанию долга периоде. А если в период, предшествующий отчетному, сумма этого долга не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 Положения № 34н, то в соответствии с п. 77 Положения № 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, относятся на финансовые результаты. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, а также отчисления в Резерв относятся к прочим расходам организации и отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» (п.п. 11, 12 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). При этом дебиторские задолженности включаются в расходы организации в сумме, в которой они были отражены в бухгалтерском учете организации.