Поделиться статьёй:
ЗА БУКВОЙ ЗАКОНА
Бортников В. В., практикующий юрист
Изменение кадастровой стоимости земли в течение года
Год назад высшие арбитры вынесли решение по вопросу исчисления земельного налога в случае изменения в течение года вида разрешенного использования земельного участка или его перевода из одной категории в другую. Чиновники не замедлили высказать свою позицию, распространив ее на порядок исчисления налога в случае установления кадастровой стоимости земли по решению суда равной рыночной. Теперь разногласий с контролирующими органами быть не должно.
В соответствии со ст. 390, п.1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения, определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 01 января года, являющегося налоговым периодом. При этом кадастровая стоимость, сформированная по результатам кадастровой оценки земель, берется либо на начало года (налогового периода), либо на дату постановки участка на кадастровый учет, если участок образован в течение года.
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Фирма уплатила земельный налог на основе имевшихся у нее сведений о кадастровой стоимости участка. После этого орган исполнительной власти субъекта РФ установил его новую кадастровую стоимость и указал, что она применяется с 01 января года, за который уплачен налог. Если в результате изменения кадастровой стоимости участка сумма налога увеличивается, то земельный налог за предыдущий налоговый период не пересчитывается.
- Письмо от 25.09.2013 № 03-05-06-02/39682
Государственная кадастровая оценка земель, как следует из п.4 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316, основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. Значит, изменение категории земли, к которой принадлежит участок, или вида его разрешенного использования влияет на величину его кадастровой стоимости и, соответственно, на налоговую базу для исчисления земельного налога.
До недавнего времени налоговики и финансисты были единодушны во мнении, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка, определяется на конкретную дату и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земель вследствие исправления технических ошибок либо судебного решения, внесенных обратным числом на указанную дату (письма УФНС по Московской области от 09.04.2012 № 18-21/16419, ФНС РФ от 25.01.2013 № БС-4-11/959, Минфина РФ от 10.10.2012 № 03-05-05-02/104, от 05.10.2012 № 03-05-05-02/101). То есть для расчета налога в таких случаях нужно было брать кадастровую стоимость, установленную для того вида разрешенного использования, который находился у организации на 01 января налогового периода. При этом измененный вид разрешенного использования и соответствующая ему новая кадастровая стоимость данного земельного участка должны были применяться со следующего налогового периода.
Однако в постановлении от 06.11.2012 № 7701/12 Президиум ВАС указал, что отсутствие в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не мешает компании или физлицу исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования. Иными словами, если руководствоваться позицией высших арбитров, организация вправе определить налог за оставшуюся часть года, взяв кадастровую стоимость по новому виду разрешенного использования участка, установленную на 01 января налогового периода. (В рассмотренном деле перерасчет налога произведен с месяца, в котором произошло изменение вида разрешенного использования земли, зафиксированное документально (новый кадастровый паспорт выдан 03 августа), а с января по июль налог рассчитан с учетом прежней кадастровой стоимости.)
К счастью, финансисты в письме от 13.03.2013 № 03-05-04-02/7507 приняли во внимание точку зрения Президиума ВАС. При этом они уточнили, что исчислять земельный налог в отношении участка, у которого в течение налогового периода изменилась кадастровая стоимость в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, целесообразно с применением коэффициента, аналогичного установленному в п.7 ст. 396 НК РФ.
Если кадастровая стоимость земли не определена, тогда для целей налогообложения применяется ее нормативная цена. Если нормативная цена земли по земельному наделу также не определена, то в отношении него отсутствует база по земельному налогу.
Этот коэффициент учитывает количество полных месяцев нахождения участка в собственности налогоплательщика к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Если права на земельный участок возникли до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то месяц возникновения этих прав принимается за полный месяц. Если прекращение прав произошло после 15-го числа, месяц прекращения прав принимается за полный месяц, то есть налог в этом случае уплачивается за период с 01 января до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения прав на земельный участок (письмо ФНС РФ от 03.04.2012 № БС-4-11/5540).
Ниже приведен пример, как использовать этот коэффициент при изменении кадастровой стоимости в течение года.
Пример.
В государственный кадастр недвижимости внесены изменения вида разрешенного использования 15 августа, коэффициент, на который следует скорректировать налог, исчисленный исходя из кадастровой стоимости по состоянию на 01.01.2013 по первоначально определенному виду разрешенного использования, составит 0,583 = (7 мес. : 12 мес.), по измененному виду разрешенного использования – 0,417 = (5 мес. : 12 мес.). При этом в декларации по земельному налогу нужно будет заполнить два листа Раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы земельного налога».
Ежегодно определять нормативную цену земли – это обязанность органов исполнительной власти субъектов РФ.
На одном листе по строке 050 декларации указывают кадастровую стоимость земельного участка по первоначально определенному виду разрешенного использования, по строке 150 – количество полных месяцев в течение года, в которых кадастровая стоимость не изменялась (в рассматриваемом примере – 7), а по строке 160 – коэффициент (0,583). На втором листе Раздела 2 декларации отражаются измененная кадастровая стоимость, соответствующие месяцы оставшегося налогового периода и коэффициент для расчета налога.
Кстати, финансовое ведомство в письме от 13.03.2013 № 03-05-04-02/7507 акцентировало внимание на том, что ни в Налоговом кодексе, ни в постановлении высших арбит-ров не установлен правовой механизм, определяющий особый порядок расчета налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости в текущем периоде, в связи с чем этот вопрос планируется урегулировать на законодательном уровне путем внесения соответствующих изменений в гл. 31 НК РФ. При этом не исключено установление запрета на изменение налоговой базы в текущем налоговом периоде.
Расхождение кадастровой и рыночной стоимости может обусловливаться не только различием в методических подходах к определению указанных видов стоимости в соответствии с федеральными стандартами оценки, но и такими факторами, как наличие и учет оценщиком специфических характеристик земельного участка, периодичность проведения работ по государственной кадастровой оценке, дата, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость (поскольку рыночная стоимость земельного участка, определенная на более позднюю дату, может существенно отличаться от его кадастровой стоимости вследствие изменения рыночной конъюнктуры).
- Письмо от 28.06.2011 № ОГ-Д06-221.
Изменение кадастровой стоимости в результате признания ее рыночной
Постановление Президиума ВАС послужило поводом для разъяснений финансистов по еще одному спорному вопросу.
Статья 66 ЗК РФ закрепляет две модели исчисления кадастровой стоимости земельного участка:
- в результате проведения государственной кадастровой оценки (посредством массовой кадастровой оценки);
- путем установления рыночной стоимости (определенной индивидуально для объектов недвижимости).
Если кадастровая стоимость земельного участка превышает рыночную, она устанавливается в размере, равном рыночной стоимости (п.3 ст. 66 ЗК РФ).
Организация вправе заказать независимую оценку рыночной стоимости земельного участка, которая проводится в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности». Если полученная оценка окажется меньше установленной в государственном кадастре, можно заявить о пересмотре кадастровой стоимости.
Этот вопрос разрешается органами исполнительной власти (специальной комиссией по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости) в порядке, предусмотренном ст. 24.19 Закона об оценочной деятельности, или в судебном порядке. При оспаривании результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость участка должна устанавливаться на дату, по состоянию на которую была определена его кадастровая стоимость.
Органы кадастрового учета обязаны внести рыночную стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости на основании:
- принятого комиссией решения об определении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости (ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности);
- или вступившего в законную силу решения суда об установлении рыночной стоимости участка (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 913/11).
Если кадастровая стоимость земельного участка не определена, налогоплательщику нужно обратиться в районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству за документом о нормативной цене участка.
При этом согласно ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности сведения о кадастровой стоимости признаются измененными с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости, в том числе по результатам рассмотрения споров о ее оценке.
В связи с вышеизложенным возникает вопрос: в каком порядке рассчитывается земельный налог, если при пересмотре кадастровой стоимости она установлена в размере рыночной?
Ранее Минфин России разъяснял следующее:
- если кадастровая стоимость земельного участка, определенная по итогам рассмотрения споров в размере рыночной стоимости, установлена на дату принятия решения комиссией в текущем налоговом периоде, она должна применяться при исчислении налога в следующем налоговом периоде. Если же она определена на 01 января года, являющегося налоговым периодом, то должна применяться в текущем году (письмо от 01.03.2012 № 03-05-04-02/17);
- если в результате судебного решения кадастровая стоимость, установленная на начало налогового периода, признается равной рыночной стоимости, изменяемая кадастровая стоимость применяется с налогового периода, на начало которого она установлена судебным решением (письма от 18.04.2013 № 03-05-05-02/13352, от 13.09.2012 № 03-05-06-02/65). Причем ранее уплаченная сумма земельного налога подлежит перерасчету (возврату или зачету) (письма от 10.04.2013 № 03-05-05-02/11854, от 30.10.2012 № 03-05-05-02/111, от 01.11.2012 № 03-05-05-02/112).
Тот факт, что кадастровая стоимость и нормативная цена для конкретного участка земли не установлены, налогоплательщику следует подтвердить документами соответствующих уполномоченных органов.
В связи с принятием высшими арбитрами постановления от 06.11.2012 № 7701/12 финансисты в письме от 03.06.2013 № 03-05-04-02/20217 сделали уточнение. Если кадастровая стоимость земельного участка признается равной рыночной на основании судебного решения или решения комиссии по рассмотрению споров и установлена на дату принятия такого решения, исчисление земельного налога должно осуществляться с применением позиции, изложенной в письме от 13.03.2013 № 03-05-04-02/7507, – не с начала следующего налогового периода, а с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев налогового (отчетного) периода с даты внесения изменений в государственный кадастр недвижимости к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. В отношении кадастровой стоимости земли, определенной в размере рыночной на начало налогового периода, мнение финансового ведомства осталось неизменным.
В государственный кадастр недвижимости вносятся сведения об уникальных характеристиках недвижимого объекта, в том числе описание местоположения его границ, если объектом недвижимости является земельный участок.
- Пункт 1 ст. 7 Закона № 221-ФЗ.
Все перечисленные вопросы были поводом для споров организаций с контролирующими органами. Например, проверяющие считали, что судебное решение, определяющее кадастровую стоимость равной рыночной, не может распространяться на ранее возникшие правоотношения в налоговой сфере, так как устанавливает только юридический факт, вступает в законную силу в ином порядке, чем предусмотрено законодательством о налогах и сборах, и применяться к налоговым правоотношениям может только с очередного налогового периода.
При этом некоторые судьи налоговых инспекторов поддерживали, отмечая, что перерасчет кадастровой стоимости ретроспективно не осуществляется, поскольку установленная судом кадастровая стоимость в размере рыночной подлежит внесению в государственный кадастр на основании вступившего в законную силу судебного акта. Пример – подход ФАС УО в постановлении от 13.03.2013 № Ф09-3710/12 (кстати, налогоплательщик, не согласившись с данным судебным актом, подал заявление о его пересмотре в порядке надзора, Определением ВАС РФ от 18.06.2013 № ВАС-8250/13 заявление к производству принято).
Изменение категории земли, к которой принадлежит земельный участок, или вида его разрешенного использования влияет на величину его кадастровой стоимости. Поэтому в случае изменения вида разрешенного использования земельного участка его кадастровая стоимость должна быть изменена.
Остается надеяться, что налоговики на местах примут на вооружение и позицию высших арбитров, и перечисленные разъяснения финансового ведомства, тем более что они доведены ФНС до нижестоящих инспекций письмом от 25.06.2013 № БС-4-11/11462@.
Однако совсем недавно чиновники снова поменяли позицию (см. письма Минфина РФ от 16.07.2013 № 03-05-04-02/27809 (направлено письмом ФНС РФ от 22.07.2013 № БС-4-11/13149@ нижестоящим налоговым органам) и от 12.07.2013 № 03-05-05-02/27214). Как видно, произошло это практически в течение одного месяца.
В новых документах финансисты сослались на позицию Президиума ВАС, изложенную в постановлении от 28.06.2011 № 913/11. В ней говорится, что установление судом рыночной стоимости участка должно являться основанием для внесения органом кадастрового учета этого показателя в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. Это должно происходить с момента вступления в силу судебного акта и по состоянию на дату, указанную в решении суда. Учитывая, что налоговое законодательство не содержит порядка определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости в течение года, будь то в результате изменения вида разрешенного использования участка или признания ее в размере рыночной, новая кадастровая стоимость должна применяться в целях определения налоговой базы со следующего налогового периода (а не в том периоде, когда произошли изменения). К такому выводу финансисты приходили и раньше – до выхода в свет постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7701/12, изменившего их подход.
Внесудебный порядок оспаривания кадастровой стоимости земельного участка предполагает рассмотрение данного спора Комиссией, которая создается органом, осуществляющим функции по государственной кадастровой оценке, на территории соответствующего субъекта РФ. Порядок создания и работы комиссии, в том числе формы принимаемых ею документов, установлены приказом Минэкономразвития РФ от 04.05.2012 № 263. Решение комиссии, равно как и отказ в принятии решения, могут быть обжалованы в судебном порядке.
Но исключением все же стал случай, когда изменения в государственный кадастр в части установления кадастровой стоимости, равной рыночной, были внесены по состоянию на 01 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом. Минфин в этом вопросе остался верен себе – налог должен исчисляться с применением новой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 01 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие периоды.
В письме от 12.07.2013 № 03-05-05-02/27214 финансовый орган обратил внимание на то, что право на перерасчет сумм земельного налога возникает только с даты изменения кадастровой стоимости земельного участка, указанной в государственном кадастре недвижимости. То есть на основании вынесенного решения суда, без внесения измененных сведений в госкадастр, декларацию по земельному налогу на уменьшение суммы налога за предыдущие периоды подавать нельзя.
Нестабильность позиции финансового и налогового ведомств, запутывающая налогоплательщиков, в сочетании со сформировавшейся позицией высших арбитров пойдет на пользу организации, оспаривающей в суде решение налогового органа, нарушающего ее права в части исчисления земельного налога.