Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Без резервов практически не обойтись
Шестакова Е. В.,
к.ю.н., генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»
В налоговом учете при УСН резервы не создаются, поскольку такая обязанность не предусмотрена гл. 26.2 НК РФ. А вот в бухгалтерском учете создавать резервы при наличии соответствующих обстоятельств обязаны все организации на УСН. Однако от начисления многих видов резервов «упрощенцы» освобождены.
Организациям, применяющим УСН, нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Об этом сказано в п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». А называются они оценочными обязательствами, потому что представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И «упрощенцам» подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) – они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Резервы – это запасы товаров и денег, образуемые для использования их в случае необходимости.
Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги.
Обратите внимание: Президентом РФ подписан Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Этот документ не регламентирует создание резервов, однако следует обратить внимание, что компания может просто продать долг, уступить его третьему лицу без создания соответствующего резерва. При этом соответствующая сумма передаваемого долга признается полностью на дату уступки (ранее 50% включались во внереализационные расходы по истечении 45 календарных дней с даты уступки). Причем списать данную сумму при уступке права требования можно как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Создание резервов является как элементом учетной политики, так и возможностью оптимизации налогообложения.
Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ 5/01 и п. 38 ПБУ 19/02).
Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год – при составлении годового отчета (п. 4 ПБУ 21/2008, ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Сомнительная дебиторская задолженность – это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены гарантиями. А также обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть основания полагать, что деньги не поступят.
И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие «упрощенку». Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п.п. 70 и 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, далее – Положение).
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 91-2 | 63 | Создан резерв по сомнительным долгам |
| Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос). Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись: |
||
| 63 | 91-1 | Восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности |
Как отразить в учете?
Создание резервов будет отражаться на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Если компания создает несколько резервов, то необходимо отражать их на различных субсчетах, поскольку в этом случае удастся избежать путаницы в отражении резервов. Например, это могут быть субсчета «Резерв расходов на оплату отпусков»; «Резерв расходов на гарантийный ремонт». А вот резервы по сомнительным долгам имеют собственный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу.
Если вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется, поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв.
Пример.
Руководство ООО «Расчет» приняло решение о формировании ряда резервов:
1. Резерв по сомнительным долгам. Начисление резерва отражайте проводкой:
За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания. Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).
Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.
Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 63 | 62 (71, 73, 76...) | Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва |
| При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). И сделайте проводку: |
||
| 91-2 | 62 (71, 73, 76...) | Списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом |
| Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись: |
||
| 007 | Отражена списанная дебиторская задолженность | |
В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.
Отражение в бухгалтерском учете создания резерва подтверждается следующими первичными и распорядительными документами:
- акт инвентаризации расчетов – показывает, что действительно существует задолженность;
- приказ руководителя – распорядительный документ, в котором руководитель делает распоряжение о формировании резерва и списании средств за счет соответствующего резерва;
- бухгалтерская справка – дает пояснения в отношении формирования резерва и списания задолженности не за счет резервных средств.
2. Также к летнему периоду ООО «Расчет» сформировало резерв по отпускам.
Смысл данной операции простой. Мы ежемесячно отчисляем средства в резерв, а когда приходит пора отпусков, начисляем отпускные из резерва по отпускам. Подтверждением формирования резерва могут служить следующие документы:
| Дебет | Кредит | Сумма | Содержание операции |
|---|---|---|---|
| 20, 26, 44 и др. | 96 | 50 000 | Отражено резервирование предстоящих расходов на оплату отпусков |
| 96 | 70, 69-1-1, 69-2-1, 69-2-2 | 100 000 | За счет средств резерва начислены отпускные и страховые взносы |
- штатное расписание позволяет оценить сумму фонда заработной платы, а также размер отпускных;
- приказ об учетной политике или приказ руководителя о формировании резерва позволяет сформировать резерв;
- записка-расчет о предоставлении отпуска служит основанием для расходования средств из резерва;
- бухгалтерская справка позволяет определить порядок формирования и расходования резерва в бухгалтерском учете.
Текущую рыночную стоимость материалов можно определить на основе сведений об уровне цен, имеющихся у учреждений статистики, СМИ.
3. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим МПЗ, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество. Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары. Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете.
Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счета «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:
| Дебет | Кредит | Содержание операции |
|---|---|---|
| 91-2 | 14 | Создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей |
| Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый – если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй – стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку: | ||
| 14 | 91-1 | Восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей |
4. Кроме того, компания формирует резерв на ремонт основных средств. Объекты основных средств требуют ремонта – чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Для капитального ремонта характерно изменение конструктивных особенностей. Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта – берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС).
Величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей равна сумме, на которую снизилась их текущая рыночная цена по сравнению с фактической себестоимостью.
При этом для того, чтобы не возникала разница между налоговым и бухгалтерским учетом, используют счет 96. В налоговом учете согласно п. 3 ст. 324 НК РФ аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
И в налоговом, и в бухгалтерском учете плановый ремонт может быть подтвержден сметой.
| Дебет | Кредит | Сумма | Содержание операции |
|---|---|---|---|
| 20 | 96 | 30 000 | Отражены затраты в виде отчислений в резерв на ремонт основных средств (360 000 руб. : 12 мес.) |
| 96 | 60 | 50 000 | Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту основных средств списана за счет накопленного резерва ((59 000 – 9000) руб.) |
| Если резервирование было излишним, то в учете возможно сторнировать записи. | |||
| 20 | 96 | (160 000) | Сторнированы излишние средства резерва на ремонт |
В этом же месяце излишне начисленная сумма в резерв на ремонт основных средств в налоговом учете будет отнесена к внереализационным доходам.
Подтверждающими документами будут являться:
- сведения о наличии основных средств позволяют установить целесообразность формирования резерва;
- приказ об учетной политике или приказ о формировании резерва позволяет подтвердить правомерность формирования резерва;
- бухгалтерская справка-расчет позволяет подтвердить формирование и расходование резерва для целей бухгалтерского учета.
Договор, акты приемки-передачи позволяют подтвердить расходы на проведение ремонта основных средств. Вместе с тем ясно, что когда компания работает длительное время, то порядок формирования резервов и их расходования не вызывает вопросов.
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Передача резервов при реорганизации
Как известно, при реорганизации необходимо передать все обязательства и активы в реорганизуемую компанию. В свою очередь, нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен порядок распределения резерва сомнительных долгов между реорганизуемой организацией и организацией, создаваемой путем реорганизации в форме выделения, что приводит к спорам между организациями и налоговыми органами.
В письме от 22.07.2005 № 03-03-02/31 Минфин России рекомендовал в целях налогообложения передавать выделенным компаниям резерв по сомнительным долгам пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности.
Полагаем, что эта позиция может быть применима и для целей бухгалтерского учета с поправкой на то, что величину переданного правопреемнику резерва целесообразно определять пропорционально сумме переданной ему согласно разделительному балансу сомнительной задолженности с учетом предусмотренных учетной политикой правопредшественника критериев определения величины резерва в отношении каждого из сомнительных долгов.
При этом величина передаваемого резерва сомнительных долгов приводится в разделительном балансе. В обоснование наличия дебиторской задолженности, даты ее возникновения, даты истечения срока исковой давности к разделительному балансу прикладываются счета-фактуры, инвентаризационные ведомости, бухгалтерские справки по состоянию дебиторской задолженности, расчеты по созданию резервов, приказы и другое (см. в связи с этим постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 № КА-А40/8948-08).
Создавать резерв под обесценение финансовых вложений должны организации, у которых на балансе имеются финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр., далее – акции).
Отметим, что обязанность по распределению резерва сом-нительных долгов между юридическими лицами, участвующими в реорганизации, законодательством не предусмотрена. Вновь созданная организация вправе сформировать резерв сомнительных долгов исходя из критериев определения его величины, предусмотренных ее собственной учетной политикой.
При передаче реорганизуемой организацией вместе с дебиторской задолженностью, в отношении которой создан резерв сомнительных долгов, соответствующей части этого резерва выделяемой организации исполнение обязанности по включению в состав внереализационных доходов (в порядке п. 5 ст. 266 НК РФ) и уплаты налога на прибыль в случае погашения должником задолженности лежит на выделенной организации. В случае признания долгов безнадежными организация-правопреемник покрывает убытки за счет переданного ей резерва (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2009 № А42-6849/2007, определением ВАС РФ от 24.03.2010 № ВАС-2876/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).
Резерв под обесценение финансовых вложений не используется на покрытие убытков, а восстанавливается на финансовые результаты как в случае снижения кредитного риска, так и в случае выбытия (списания) финансового актива. В этом его отличие от резерва по сомнительным долгам, который используется на списание невостребованных долгов.
При перенесении суммы резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный (налоговый) период реорганизованная организация отражает во внереализационных доходах неиспользованную часть резерва за вычетом суммы резерва, переданной организации-правопреемнику (см. постановление ФАС Московского округа от 04.03.2011 № КА-А40/1148-11).
Что касается реорганизации в форме присоединения, то Минфин России в письме от 31.08.2007 № 03-03-06/1/625 указал, что для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества.