Поделиться статьёй:
Комиссаров Александр,
юрист Юридической компании «Юков, Хренов и Партнеры»
Согласно положениям п.2 ст.346.2 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Исходя из ст.346.27 НК РФ для целей налогообложения ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п.1 ст.492 ГК РФ).
Существует несколько позиций финансового ведомства и арбитражных судов относительно возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли картами экспресс - оплаты.
Так, МинФин России разъяснил, что в случае, если карты экспресс - оплаты приобретаются налогоплательщиком - продавцом в собственность для дальнейшей их реализации, такая деятельность может облагаться ЕНВД (Письма от 30.03.2010 N 03-11-11/84, от 15.06.2009 N 03-11-09/211, от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30, от 01.11.2007 N 03-11-05/259). Данная позиция содержится также в ряде судебных актов арбитражных судов (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А06-4796/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 N А43-6112/2008-6-104, ФАС Центрального округа от 14.10.2008 N А48-4840/07-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-13614/06-Ф02-7305/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-862/2007(31844-А45-27)).
Однако наряду с вышеназванной позицией, существует и та, согласно которой торговля картами экспресс - оплаты не может облагаться ЕНВД. Данная позиция основывается на том, что карты экспресс - оплаты являются не товаром, а средством предварительной оплаты соответствующих услуг. Поэтому реализация таких карт является не розничной торговлей, а оказанием услуг по распространению карт экспресс - оплаты, в связи с чем такая деятельность не признается предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД. Такая позиция нашла свое отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2010 по делу N А26-6635/2009, Постановлении ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3212/07-С3 по делу N А07-10096/06 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.08.2008 N 7293/07), Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 N Ф08-734/2007-303А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N 5392/07).
Кроме того, финансовым ведомством даны разъяснения относительно признания реализации карт экспресс - оплаты услуг комиссионерами и агентами "вмененной" розничной торговлей.
Так, исходя из Письма МинФина России от 30.03.2010г. N 03-11-11/84, предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс - оплаты, осуществляемая комиссионерами, относится к розничной торговле и, соответственно, облагается единым налогом на вмененный доход поскольку в соответствии со ст. 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом указанная деятельность должна осуществляться комиссионерами через объекты организации торговли, принадлежащие им или используемые ими в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).
Согласно позиции МинФина России реализация карт экспресс-оплаты налогоплательщиком-агентом в целях налогообложения ЕНВД розничной торговлей не признается и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения (Письма от 30.03.2010 N 03-11-11/84, от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30). Представляется, что в данном случае имеется в виду реализация агентом карт экспресс - оплаты от имени принципала, так как согласно абз.3 п.1 ст.1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, что отражено в Письме Минфина России от 05.07.2007 N 03-11-04/3/253. Соответственно, в случае реализации агентом карт экспресс - оплаты от своего имени налогоплательщик вправе применять ЕНВД.
Также существует позиция арбитражных судов, согласно которой исполнение агентом (комиссионером) соответствующего посреднического договора является видом деятельности, отличным от розничной торговли и, в связи с тем, что посредническая деятельность не включена в перечень "вмененных" видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), налогообложению единым налогом на вмененный доход не подлежит (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2010 N А19-12996/09, от 04.06.2009 N А10-3076/08-Ф02-2539/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.11.2009 N ВАС-11483/09)).
Учитывая разнообразие правовых позиций по вопросу возможности применения ЕНВД в случае реализации карт экспресс-оплаты, при осуществлении такой деятельности в целях устранения налоговых рисков представляется рациональным руководствоваться разъяснениями местных налоговых органов и сложившейся региональной арбитражной судебной практикой. Кроме того, во избежание утраты права на применение ЕНВД следует соблюдать условия, содержащиеся в ст.346.26 НК РФ (в частности, условие о предельном размере площади торгового зала магазина и павильона в 150 кв.м. (при розничной торговле, осуществляемой посредством данных объектов стационарной торговой сети), о предельной среднесписочной численности работников в 100 человек и другие, указанные в ст. 346.26 НК РФ).