Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Минимальный налог: учет разницы
между уплаченным и исчисленным
Минимальный налог в расходы налогоплательщика не включается. Но в составе расходов может быть учтена разница между единым и минимальным налогом. Также на эту сумму может быть увеличен убыток организации.
Как известно, обязанность по уплате минимального налога при применении УСН регулируется п. 6 ст. 346.18 НК РФ, согласно которой обязательства по уплате минимального налога могут возникнуть только в двух случаях:
1. Минимальный налог уплачивается, если начисленная в общем порядке сумма налога при УСН меньше суммы исчисленного минимального налога (абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
2. По итогам налогового периода налогоплательщик получил убыток либо расходы равны (почти равны) доходам. А значит, сумма «упрощенного» налога равна нулю. При этом также необходимо начислить и уплатить минимальный налог.
При этом минимальный налог по своей сути не является ни самостоятельным налогом, ни, тем более, дополнительным налогом. Он лишь ограничивает «упрощенный» налог минимальным размером, который определяется налогоплательщиком самостоятельно по результатам хозяйственной деятельности организации за соответствующий налоговый период (см. постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 № Ф06-6813/12, от 28.10.2010 № А57-3200/2010). К тому же заметим, что и отдельных сроков для уплаты минимального налога законодательством, в частности гл. 26.2 НК РФ, не установлено. Поэтому и уплачивается он в общем порядке – не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Налогоплательщику-«упрощенцу» необходимо сохранить все документы, подтверждающие сумму, на которую уменьшается налоговая база по каждому налоговому периоду.
Несомненно, у налогоплательщиков УСН вполне резонно может возникнуть вопрос: как поступить с авансовыми платежами по «упрощенному» налогу, перечисленными в бюджет в течение года? Они ведь считаются излишне перечисленными. Да, разумеется, их можно зачесть в счет уплаты минимального налога либо вернуть, но только после подачи декларации по УСН. К тому же с 2015 года новая форма декларации по УСН предусматривает зачет уплаченных авансовых платежей за прошлый год в счет минимального налога за этот же период.
Однако заметим, что налоговые инспекции хотя иногда и возвращают переплаченные налоги, но с большой неохотой. Поэтому считаем, что гораздо проще произвести зачет и заплатить меньше минимального налога. Но это всего лишь напоминание о тех тонкостях, которые имели место быть у «упрощенцев» – плательщиков минимального налога за 2014 год.
А теперь о порядке отражения в бухгалтерском учете организации не только минимального налога, но и разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке.
Заметим, что делается это достаточно просто. Для этого нужно каждый год, 31 декабря, дать всего несколько бухгалтерских проводок:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 99 | 68, субсчет «Расчеты по минимальному налогу» | Начислен минимальный налог по итогам года |
| 99 | 68, субсчет «Расчеты по единому налогу» | Сторнированы авансовые платежи, начисленные по единому налогу УСН в течение всего налогового периода |
В бухгалтерском учете должны быть отражены такие факты хозяйственной жизни, как начисление налога по УСН (авансовых платежей) и его (их) уплата.
В налоговом же учете по УСН минимальный налог расходом не является и в книге учета, в том числе и за 2014 год, его отражать не следовало. Однако в текущем, 2015 году, «упрощенцы» могут уменьшить налоговую базу на прошлогоднюю разницу между уплаченным минимальным налогом и рассчитанным единым налогом. Но делать это нужно с предельной внимательностью, ибо необходимо посмотреть, не приведет ли такое уменьшение к налоговым неприятностям – к уплате минимального налога и за 2015 год. Не стоит также уповать на то, что на эту разницу разрешается снизить налоговую базу текущего года вплоть до нуля (п.п. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ). Организации все-таки необходимо иметь достойную прибыль, т. е. налоговую базу. А с отнесением разницы на расходы можно и повременить.
Если разница получена, например, по итогам 2014 года, то эта разница может быть отражена в Книгe учета доходов и расходов, составленной в следующем налоговом периоде, то есть не ранее чем в 2015 году (или последующих периодах: 2016-м, 2017-м и т. д.).
В текущем же, 2015 году, необходимо подтвердить разницу между прошлогодними минимальным и единым налогами. При этом следует руководствоваться следующей формулой:
|
Разница между |
= |
Сумма минимального налога, |
– |
Сумма налога по ставке 15%, |
Расчет этой величины нужно отразить в соответствующей бухгалтерской справке. Обращаем внимание, что при выполнении этого расчета весьма важно не допустить ошибку.
Так, необходимо понять, что из суммы перечисленного минимального налога следует вычесть (подчеркнем!) не уплаченные в 2014 году авансовые платежи за 9 месяцев, а рассчитанный по обычной ставке 15% единый налог УСН за год. Другими словами, это та величина, которая была записана в декларации и подлежала там сравнению с минимальным налогом.
В результате, прежде чем в 2015 году учитывать обозначенную выше разницу, необходимо поднять документы за прошедший 2014 год и рассчитать максимальную сумму, на которую можно снизить текущую налоговую базу по УСН.
Далее с помощью соответствующих расчетов следует определить, не приведет ли это снижение к убытку и уплате минимального налога по итогам 2015 года. Если же такая опасность предвидится, то снижать налоговую базу на всю сумму не рекомендуем, ибо снижение базы для цели налогообложения – это право налогоплательщика, но не обязанность. К тому же платить минимальный налог не только менее выгодно, но и менее удобно, чем «упрощенный» налог. Да и эта разница безвозвратно не пропадет. Ведь ее можно перенести на последующие налоговые периоды, и сделать это можно в течение 10 налоговых периодов после появления такой разницы (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). На наш взгляд, перенос разницы на последующие налоговые периоды аналогичен переносу убытков – в течение 10 лет.
Порядок отражения в налоговом учете разницы между минимальным налогом, уплаченным за прошлый год, и единым налогом, рассчитанным за тот же период
На основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ в текущем, 2015 году, на величину этой разницы либо на ее часть можно уменьшить налоговую базу. При этом величину уменьшения следует показать и в разделе I книги учета, и в декларации по УСН по итогам 2015 года.
Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога по УСН подлежит отражению в справке к разделу 1 по строке 030 Книги учета доходов и расходов.
Пример 1.
ООО «Восток» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Упрощенный налог общество уплачивает по ставке 15%.
По итогам деятельности за 2014 год доходы организации составили 950 000 руб., а расходы – 900 000 руб. В течение 2014 года были уплачены авансовые платежи по единому налогу в размере 10 000 руб.
По итогам деятельности организации в 2014 году была определена величина налоговой базы в размере 50 000 руб. = (950 000 руб. – 900 000 руб.). При этом единый налог УСН составил 7500 руб. = (50 000 руб. х 15%).
Бухгалтером организации был также определен минимальный налог в размере 9500 руб. = (950 000 руб. х 1%).
Поскольку минимальный налог (9500 руб.) больше единого налога УСН (7500 руб.), то за 2014 год организация должна была уплатить минимальный налог в размере 9500 руб.
Однако в течение года были уплачены еще и квартальные авансовые платежи общей суммой 10 000 руб. Поэтому задолженность организации по минимальному налогу была погашена в счет уплаченных авансовых платежей: 9500 руб. – 10 000 руб. = – 500 руб. А образовавшаяся переплата в размере 500 руб. пойдет в счет погашения единого налога УСН в 2015 году.
В связи с этим бухгалтер общества в целях налогового планирования по 2015 году сделал расчеты как по единому налогу УСН, так и по минимальному налогу.
Расчеты были основаны на показателях деятельности организации за 6 месяцев 2015 года. Доходы организации определены в размере 1 500 000 руб., а расходы составили 1 410 000 руб. Определена налоговая база по единому налогу УСН в размере 90 000 руб. = (1 500 000 руб. – 1 410 000 руб.).
Определен единый налог УСН в размере 13 500 руб. = (90 000 руб. х 15%). Определен и размер минимального налога, который равен 15 000 руб. = (1 500 000 руб. х 1%).
При сопоставлении единого налога УСН с минимальным налогом выявлено, что величина минимального налога (15 000 руб.) больше, чем величина единого налога УСН (13 500 руб.).
В результате руководством организации принято решение подготовить ряд мероприятий по увеличению прибыли организации для того, чтобы можно было на величину разницы или ее части уменьшить налоговую базу за 2015 год между минимальным налогом и единым налогом УСН, образованную в 2014 году.
Пример 2.
По итогам 2014 года организация уплатила в бюджет минимальный налог. Какими бухгалтерскими проводками отразить данную разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в бухгалтерском учете и на какую дату?
В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 99 | 68, субсчет «Расчеты по налогу по УСН» | Отражено начисление авансового платежа по налогу по УСН (на последнее число каждого отчетного периода по налогу по УСН – I квартала, полугодия, 9 месяцев) |
| 68, субсчет «Расчеты по налогу по УСН» | 51 | Перечислен авансовый платеж по налогу по УСН (на дату фактического перечисления денежных средств) |
| 99 | 68, субсчет «Расчеты по минимальному налогу» | Отражено начисление минимального налога |
| При этом сторнируется сумма начисленных по итогам отчетных периодов авансовых платежей по налогу по УСН: | ||
| 99 | 68, субсчет «Расчеты по налогу по УСН» | СТОРНО – на сумму авансовых платежей |
| В момент перечисления минимального налога в бюджет (если в соответствии с налоговой декларацией по УСН минимальный налог подлежит уплате): | ||
| 68, субсчет «Расчеты по минимальному налогу» | 51 | Перечислен минимальный налог (на дату фактического перечисления денежных средств) |
Прежде чем сторнировать начисленные и оплаченные авансовые платежи, рекомендуем предварительно произвести с налоговым органом сверку расчетов с бюджетом по налогу.
Пример 3.
ООО «Стандарт» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». «Упрощенный» налог общество уплачивает по ставке 15%.
По итогам деятельности организации за 2014 год определены доходы в размере 25 000 000 руб., расходы – 24 600 000 руб.
По итогам прошлого, 2014 года, общество исчислило минимальный налог в размере 250 000 руб., а уплатило его в размере 220 000 руб., ибо 30 000 руб. составили авансовые платежи по единому налогу УСН в 2014 году.
Единый налог по УСН за 2014 год в соответствии с расчетом, показанным в бухгалтерской справке, составил 60 000 руб.
Бухгалтерская справка по расчетам за 2014 год может быть следующего содержания.
Разница между уплаченным минимальным налогом и единым налогом, исчисленным по обычной ставке по итогам 2014 года, равна 190 000 руб. = (250 000 руб. – 60 000 руб.).
Налоговая база за 2014 год равна 400 000 руб. = (25 000 000 руб. – 24 600 000 руб.).
Сумма единого налога, исчисленного с налоговой базы 2014 года, равна 60 000 руб. = (400 000 руб. х 15%).
Минимальный налог за 2014 год составляет 250 000 руб. = (25 000 000 руб. х 1%).
В результате разница в размере 190 000 руб. переносится на последующие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.
А теперь проверим, правильно ли бухгалтер ООО «Стандарт» отразил в декларации за 2014 год разницу между минимальным налогом и начисленным единым налогом УСН.
Так, по строке 280 раздела 2.2 декларации показан минимальный налог (250 000 руб.).
Общий налог УСН, рассчитанный за налоговый период, показан в строке 273 раздела 2.2 декларации в размере 60 000 руб.
При этом заметим, что сумма минимального налога, показанная по строке 280 раздела 2.2, оказалась больше единого налога УСН, показанного по строке 273 раздела 2.2 декларации.
А сумма минимального налога, уплаченного за 2014 год, в размере 220 000 руб. показана в строке 120 раздела 1.2 декларации. При этом обратим внимание, что эта величина показана в декларации за минусом уплаченных авансовых платежей по единому налогу, перечисленных в бюджет в течение 2014 года. А уплаченные авансовые платежи показаны в декларации по строкам 020, 040 и 070 раздела 1.2, что соответствует п.п. 5, 10 Приложения № 3, утв. приказом ФНС России от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@.
Итак, в декларации за 2014 год все показатели проверены. Они отражены верно.
В случае обнаружения налогоплательщиком в последующих налоговых периодах недостоверных сведений, а также ошибок в уже поданных в налоговый орган декларациях УСН налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию. Это нужно сделать даже в том случае, если допущенные ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Напомним, что этот порядок предусмотрен ст. 81 НК РФ.
Далее бухгалтер ООО «Стандарт» приступает к анализу деятельности организации за 6 месяцев 2015 года, чтобы спланировать возможность уменьшить по итогам текущего года налоговую базу.
Так, за 6 месяцев 2015 года ООО «Стандарт» получило доход, равный 9 000 000 руб. Расходы за этот же период составили 7 500 000 руб.
Произведем некоторые расчеты.
Налоговая база равна 1 500 000 руб. = (9 000 000 руб. – 7 500 000 руб.).
Единый налог в расчете за первое полугодие 2015 года равен 225 000 руб. = (1 500 000 руб. х 15%). Минимальный налог за этот же период равен 90 000 руб. = (9 000 000 руб. х 1%).
В результате имеем: 225 000 руб. (единый налог УСН) больше, чем 90 000 руб. (минимальный налог).
Значит, можно планировать уменьшение налоговой базы за 2015 год на разницу между минимальным и единым налогами, образовавшуюся в 2014 году, что подкрепляется расчетом, в соответствии с которым уменьшенная налоговая база составит 1 310 000 руб. = (1 500 000 руб. – 190 000 руб.), а величина единого налога УСН составит 196 000 руб. = (1 310 000 руб. х 15%). Единый налог по-прежнему превышает минимальный налог (196 000 руб. больше, чем 90 000 руб.).
Заметим при этом, что в любом случае окончательный расчет бухгалтер общества должен будет сделать по итогам 2015 года.
Обратим внимание еще на одну особенность, которую необходимо учесть «упрощенцам».
Если по итогам налогового периода организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», получен убыток, то к начислению и уплате подлежит минимальный налог, который присоединяется к величине убытка, которые могут быть перенесены на последующие налоговые периоды в течение 10 лет. А величина единого налога УСН в этой ситуации будет равна нулю.