Сложные взаимозачеты с векселем

ПРОБЛЕМА 

ООО (УСН с объектом налогообложения «доходы») выпустило в 2015 году собственный беспроцентный вексель, который подлежит оплате по предъявлении, но не ранее 01.07.2017, и передало его акционерному обществу (предоставило вексельный заем). В свою очередь, АО рассчиталось этим векселем со сторонней организацией (резидент иностранного государства) за акции по договору купли-продажи акций, заключенному между ними. Каков порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете? Возникает ли доход на каком-либо этапе данных операций у организации-«упрощенца»?

РЕШЕНИЕ

Бухгалтерский учет операций по выданным (финансовым) векселям, в основе которых лежат отношения договора займа, осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Суммы, связанные с размещением собственных векселей, в зависимости от срока их обращения отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным займам и кредитам» или на счете 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам», субсчет «Векселя выданные».

ПЕРВОИСТОЧНИК

Вексель – это ценная бумага, самостоятельный объект гражданских прав, который можно передавать в порядке реализации, т. е. его можно продать, передать в качестве отступного и т. д. И одновременно вексель – документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить в предусмотренный векселем срок определенную денежную сумму.

- Статья 128, п. 2 ст. 142, ст. 815 ГК РФ.

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 сумма обязательства по займу отражается заемщиком как кредиторская задолженность.

В рассматриваемой ситуации перечисление денежных средств по договору займа не имеет место между сторонами, однако выданный простой вексель, который удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, обязывает векселедателя отразить кредиторскую задолженность перед лицом, предъявляющим вексель к оплате, в размере суммы, указанной в векселе.

Как уже было указано, в рассматриваемой ситуации не осуществляется перечисление денежных средств по договору займа, поэтому, в свою очередь, возникает дебиторская задолженность лица, получившего вексель – АО, перед векселедателем – организацией-«упрощенцем» в сумме, указанной в векселе.

Подобные отношения сторон отразятся в бухгалтерском учете организацией-«упрощенцем» путем осуществления следующей бухгалтерской записи:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с АО по выдаче векселя» Кредит 67, субсчет «Расчеты с лицом, предъявившим вексель к оплате» – отражена дебиторская задолженность первого векселедержателя перед векселедателем, возникшая из договора выдачи беспроцентного векселя, и кредиторская задолженность по оплате беспроцентного векселя при предъявлении.

При перечислении денежных средств в погашение предъявленного к оплате векселя заемное обязательство организации прекращается, что отражается бухгалтерской записью по Дебету счета 66 (67) и Кредиту счета 51 «Расчетные счета». При этом с учетом п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные средства не признаются расходом организации.

При погашении дебиторской задолженности по выданному векселю с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» у векселедателя не возникает дохода. Организация отражает изменение активов следующей записью:

Дебет 51 (60 (76), 58) Кредит 76, субсчет «Расчеты с АО по выдаче векселя» – погашена задолженность первого векселедержателя перед векселедателем, возникшая по договору выдачи векселя.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Если деньги за вексель перечислены позже, чем он выписан, то в таком случае имеет место использование векселя в качестве средства расчетов с контрагентами.

- Определение Конституционного суда РФ от 04.04.2006 № 98-О.

УСН

Подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что к таким доходам относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, организация на УСН поступление денежных средств по договорам займа, обеспеченного, в том числе, выдачей векселя, не учитывает при определении объекта налогообложения.

По нашему мнению, не меняет ситуацию и то обстоятельство, что деньги за вексель передаются позже его выдачи, поскольку налоговое законодательство не ставит в зависимость право на исключение заемных сумм из налоговой базы от порядка передачи денежных средств.

На этом основании мы полагаем, что доходы в виде поступлений за выданный собственный вексель не учитываются при определении объекта налогообложения организацией, применяющей УСН.

Отметим, что к данному выводу следует относиться как к экспертному мнению, поскольку нам не удалось подкрепить его разъяснениями контролирующих органов для случая применения организацией УСН.

Вместе с тем, на наш взгляд, заслуживают внимания разъяснения Минфина России, имевшие место в схожей ситуации, но применительно к налогообложению прибыли.

Так, согласно письму Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6365 для векселедателя выданный вексель следует рассматривать как заключение договора займа. Денежные средства, полученные от векселедержателя, не будут признаваться доходом векселедателя для целей налогообложения. При погашении векселя денежные средства, возвращенные векселедателем векселедержателю, не включаются в состав расходов векселедателя для целей налогообложения.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 11.02.2013 № 03-03-06/2/3365: реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей банк фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. В указанных письмах Минфин России ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 9995/09.

В данном постановлении, в частности, отмечается: несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Поэтому в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 21.09.2010 № Ф05-9507/10.

В то же время нельзя не обратить внимание на противоположную точку зрения, выраженную в постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 № КА-А40/3222-05. В нем было указано, что на основании ст.ст. 280 и 329 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации согласно условиям договоров реализации или иного выбытия ценной бумаги. На этом основании денежные средства, полученные организацией от реализации собственного векселя, включаются в налоговую базу в том случае, если вексель передается до получения денег.

Как видите, в настоящее время существует риск возникновения негативных налоговых последствий применения рассматриваемой схемы расчетов. 

 

• Вперёд