Вопрос-ответ

«Упрощенец» на УСН с объектом «доходы», занимающийся розничной торговлей алкогольной продукцией, был лишен лицензии. До возврата поставщику товар был принят к бухгалтерскому учету, оплачен. За возвращенный товар поставщиком будут перечислены денежные средства. Нужно ли включать сумму возврата для расчета налога по УСН? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете возврат товара поставщику в данной ситуации?

Согласно положениям ГК РФ обязательством продавца по договору купли-продажи является передача в собственность покупателя товара надлежащего качества в количестве, предусмотренном договором, и отвечающего иным требованиям, если они установлены договором купли-продажи. В свою очередь, покупатель обязан принять и оплатить товар (п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 455, ст.ст. 465, 467, 469, 481 ГК РФ). Эти положения применяются и к договору поставки товара (п. 5 ст. 454 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство, возникшее из договора (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 408 ГК РФ). Право собственности на товар в общем случае возникает у покупателя с момента передачи товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Таким образом, в случае, если обязательства по договору купли-продажи (поставки) исполнены сторонами надлежащим образом (продавец передал товар надлежащего качества, отвечающий условиям договора, право собственности на товар перешло к покупателю, покупатель оплатил товар), договор считается исполненным. При таких обстоятельствах он уже не может быть изменен или расторгнут. Последующую передачу того же товара покупателем в собственность продавца по согласованной сторонами цене следует рассматривать как исполнение обязательства, возникшего из нового договора купли-продажи (поставки), в рамках которого бывший покупатель выступает в качестве продавца, а бывший продавец – в качестве покупателя.

При этом сторонами оформляются первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара и подтверждающие переход права собственности на товар (например, накладная формы ТОРГ-12).

Что касается налогового учета, то здесь следует отметить следующее. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации ранее приобретенных товаров признается доходом от реализации. В целях налогообложения реализацией товаров, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ, признается, в частности, передача права собственности на товары на возмездной основе.

Согласно разъяснениям специалистов Минфина России возврат товаров после перехода права собственности на них к покупателю является «обратной реализацией» (письма Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/94, от 06.09.2010 № 03-03-06/1/580).

Такую же позицию занимают и налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 19-11/36207 отмечено, что после завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. В целом завершение процедуры передачи товара, а следовательно, процесса перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара.

Соответственно, если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности, так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (пусть даже и к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@).

Официальная точка зрения поддерживается арбитражными судами. Так, например, по мнению судей ФАС Дальневосточного округа, выраженному в постановлении от 27.03.2008 № Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу следует рассматривать как обратную реализацию, то есть самостоятельную хозяйственную операцию.

Таким образом, возврат продавцу ранее приобретенного у него товара обусловливает в рассматриваемой ситуации необходимость признания в налоговом учете организации дохода от реализации.

В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, если Ваш поставщик в счет оплаты переданного ему товара перечислит денежные средства, то выручка должна быть учтена Вашей организацией при расчете налоговой базы по единому налогу на дату фактического получения денежных средств.

В бухгалтерском учете возврат товаров первоначальному поставщику оформляется как обычная реализация.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Дебет	Кредит	Операция
62	90, субсчет «Выручка»	Отражена реализация товара
90, субсчет «Себестоимость продаж»	41	Списана покупная стоимость товара
51	62	Получены от поставщика денежные средства за возвращенный товар

Документальное оформление этой операции аналогичное: договор купли-продажи, товарная накладная. Стоимость возвращаемой партии товара согласуется сторонами.

Между агентом и принципалом, применяющими УСН с объектом «доходы», а также поставщиком, применяющим ОСН, заключен агентский договор. Согласно договору агент действует от имени и по поручению принципала. Должен ли агент в данной ситуации перевыставлять полученные от поставщика счета-фактуры, а также составлять журнал полученных и выставленных счетов-фактур? Надо ли будет представлять за каждый отчетный период журнал полученных и выставленных счетов-фактур в налоговый орган?

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации по условиям договора агент действует от имени принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, также применимы правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ для договора поручения (ст. 1011 ГК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.

Обязанность по оформлению счетов-фактур возникает у посредника только в том случае, когда он действует от своего имени (приобретает или продает товары (работы, услуги) в интересах принципала (комитента)). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, во всех первичных документах, в том числе в счете-фактуре, в качестве покупателя должен быть указан именно принципал. Следовательно, не позднее пяти календарных дней, считая с даты отгрузки, поставщик обязан выписать счет-фактуру в двух экземплярах на имя принципала, а не агента (письмо Минфина России от 27.11.2013 № 03-07-09/51186).

Получив от продавца счет-фактуру, агент (поверенный), не регистрируя его ни в книге покупок, ни в журнале полученных и выставленных счетов-фактур, передает его принципалу (доверителю).

С 01 января 2014 года в п. 3.1 ст. 169 НК РФ закреплено, что лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Соответствующие изменения внесены в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

С 01 января 2015 года журнал полученных и выставленных счетов-фактур (в отношении посреднической деятельности) обязаны вести налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента). Тем самым в рассматриваемом случае журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур агент не ведет.

С 2015 года согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и в книге продаж налогоплательщика.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей плательщика НДС) и не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

Но поскольку в данном случае агент не действует от своего имени, то журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур им не составляется и в налоговый орган не представляется (письмо Минфина России от 28.01.2015 № 03-07-14/2821, а также письмо ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@). 

• Вперёд