Поделиться статьёй:
Морозов И. В., налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»
Расходы на дополнительные модули к ПО
ПРОБЛЕМА
Организация приобретает права на использование двух дополнительных модулей к программному обеспечению на основании лицензионного договора. Срок использования модулей в договоре не указан. Оплата по договору производится разовыми платежами. Как отразить расходы в бухгалтерском и налоговом учете?
РЕШЕНИЕ
Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
Дополнительные модули к программам, как правило, представляют собой самостоятельные программы (подпрограммы), которые могут функционировать во взаимосвязи с основным программным продуктом.
Программы для ЭВМ отнесены законом к объектам интеллектуальной собственности – результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ), являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). На объекты интеллектуальной собственности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ).
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
ВАЖНО В РАБОТЕ
Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).
Бухгалтерский учет расходов регламентируется положениями ПБУ 10/99.
Бухгалтерский учет
Исходя из п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007 программное обеспечение (ПО) в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в том случае, если предприятие получает исключительные права на это программное обеспечение. Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.
То есть затраты на приобретение неисключительных прав подлежат включению в состав расходов.
Пунктом 2 ПБУ 10/99 определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 произведенные организацией расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются:
- на расходы по обычным видам деятельности;
- на прочие расходы.
Если расходы предприятия, связанные с приобретением права на использование дополнительных модулей программы по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п.п. 5 и 7 ПБУ 10/99.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных
и нормативных актов, обычаями делового оборота; - сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.
В силу п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В отношении приобретенных прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007, согласно которому НМА, полученные в пользование (по лицензионному договору), учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету забалансового счета 012 «НМА, полученные в пользование на основании лицензионного договора»).
При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности:
- производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, – включаются пользователем в расходы отчетного периода;
- производимые в виде фиксированного разового платежа (как в рассматриваемой ситуации) – отражаются в бухгалтерском учете лицензиатом как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
С 01 января 2011 года по нематериальным активам, кроме исключительных прав на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Таким образом, если приобретенные неисключительные права на дополнительные модули ПО используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов (месяцев), затраты на приобретение таких прав, оплаченные разовым платежом, первоначально отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в течение срока действия договора.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания затрат в случае, когда в лицензионном договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Порядок определения таких сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008) следующим образом:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу – 5 лет).
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного организацией самостоятельно.
На наш взгляд, при самостоятельном установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения (в данном случае дополнительных модулей к ПО) в своей деятельности.
Например, если планируется использовать дополнительные модули в своей деятельности в течение одного года, то предприятие имеет право установить такой срок.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 012 | Права, приобретенные по лицензионному договору, поставлены на учет на забалансовый счет в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре |
|
| 97 | 60 (76) | Отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением прав на использование дополнительных модулей |
| По мере признания расходов: | ||
| 20 (26, 44) | 97 | Списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период |
Налоговый учет
Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ для целей гл. 26.2 НК РФ в состав НМА включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
На основании же п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и(или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и(или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К НМА могут относиться, в частности, исключительные права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на программы (дополнительные модули), то понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение нематериальных активов по основаниям, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Такие расходы могут быть учтены на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который предусматривает, что налогоплательщик при определении объекта налогообложения уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-11-06/2/40329, от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433).
Расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в порядке, предусмотренном пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода) (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), а также после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) (письмо Минфина России от 13.05.2011 № 03-03-06/1/293).