Поделиться статьёй:
Расходы в бухучете,
не учитываемые в налоговом учете при УСН
Барбой А. Я.
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Бухгалтеры небольших компаний довольно часто сталкиваются с проблемой отражения расходов, которые не учитываются в налоговом учете при УСН.
Организациям, применяющим УСН («доходы минус расходы»), при исчислении налогооблагаемой базы нужно быть предельно внимательными, ибо перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу, является закрытым и ограничивается рамками ст. 346.16 НК РФ. При этом возникает вполне закономерный вопрос: как же отражать в бухгалтерском учете расходы, непосредственно связанные с обычными видами деятельности организации, прочие расходы, которые нельзя учесть при налогообложении?
В основе принятия верного решения по учету расходов в подобных ситуациях определяющую роль играет цель, преследуемая как налоговым, так и бухгалтерским учетом.
В налоговом учете основным регистром для сбора информации в части определения налоговой базы является Книга учета доходов и расходов. В этом документе находят отражение первичные документы лишь по тем расходам, которые не только обозначены в ст. 346.16 НК РФ, но и удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ. Цель создания этого документа – достоверное определение налогооблагаемой базы для расчета единого налога УСН за расчетный (налоговый) период.
В бухгалтерском же учете на основе имеющихся первичных документов фиксируют все фактически состоявшиеся хозяйственные операции, в т. ч. и все произведенные расходы, методом начисления. Ведь цель ведения бухгалтерского учета – сбор всей информации о текущем финансовом состоянии деятельности экономического субъекта на определенную дату. Эта информация используется как внутренними, так и внешними пользователями, например, для подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в целях бухучета могут быть как расходами по обычным видам деятельности, так и прочими.
Нужно помнить также, что для правильной постановки бухгалтерского учета расходов методом начисления следует руководствоваться п. 5 ПБУ 10/99, согласно которому все фактически произведенные расходы необходимо классифицировать как:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Ввиду того, что не все расходы могут быть учтены в налоговом учете при УСН, важно определиться с видом затрат, а затем выбрать для их отражения в бухгалтерском учете соответствующий счет в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению. Принятую методологию ведения бухгал-терского учета расходов необходимо отразить в учетной политике, которую должен утвердить руководитель организации. К тому же на основе общего Плана счетов следует также разработать свой рабочий план счетов, который станет приложением к принятой учетной политике.
Ниже приведены практические примеры по бухгалтерскому учету расходов, не поименованных в закрытом перечне
ст. 346.16 НК РФ, а значит, не учитываемых в налоговом учете при УСН.
По общему правилу все прочие расходы отражаются на счете 91 субсчете «Прочие расходы». Однако есть исключение. Так, согласно Инструкции к Плану счетов пени и штрафы за неуплату «упрощенного» налога начисляются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример 1.
ООО «Стандарт» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Основной вид деятельности – оптовая торговля. В январе 2014 года были оплачены услуги, оказанные сторонней организацией, по благоустройству прилегающей к офису территории в сумме 15 000 руб. В этом же периоде было уплачено пени контрагенту за нарушение условий заключенного с ним договора в размере 2500 руб.
Как в бухгалтерском учете отразить эти затраты?
Расходы по благоустройству территории, в соответствии с принятой организацией методологией, относятся к управленческим расходам, связанным с основной деятельностью организации. Для учета подобных расходов в рабочем плане счетов организации предусмотрен счет 26 «Общехозяйственные расходы, принимаемые к налогообложению». Поскольку эти расходы не принимаются для цели налогообложения, то к этому счету в рабочем плане счетов целесообразно открыть субсчет 26.1 «Общехозяйственные расходы, не принимаемые к налоговому учету».
Пени, уплаченные за нарушение условий договора, относятся к прочим расходам, учитываемым на счете 91.2 «Прочие расходы, принимаемые к налоговому учету». Но ввиду того, что эти расходы также не участвуют в налоговом учете, к этому счету удобно открыть субсчет 91.2.1 «Прочие расходы, не принимаемые к налоговому учету».
В результате имеем следующие бухгалтерские записи:
| Дебет |
Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 26.1 | 60.1 | 15 000 | Начислены услуги по уборке территории |
| 60.1 | 51 | 15 000 | Оплачены услуги по уборке территории |
| 91.2.1 | 76.2 | 2500 | Начислены пени по претензиям, не принимаемые к налогообложению |
| 76.2 | 51 | 2500 | Оплачены пени по претензиям |
| 90.2 | 26.1 | 15 000 | Сформированы общехозяйственные расходы, не принимаемые в налоговом учете (обычно эта проводка делается по итогам квартала/года) |
Кроме того, расходы на благоустройство территории связаны с основной деятельностью организации, поэтому в бухучете она учитывает их в составе общехозяйственных расходов. А что касается налогового учета, то в связи с тем, что эти расходы не по-
именованы в закрытом перечне расходов при УСН, они не должны уменьшать налоговую базу по УСН. Этой же позиции придерживается и Минфин России. Впрочем, нужно учитывать, что мнения отдельных экспертов носят противоположный характер.
Не на все выплаты, производимые в пользу работников, можно уменьшить налоговую базу по УСН. В бухгалтерском же учете, как известно, начисление заработной платы отражается в том периоде, к которому относятся эти расходы.
Пример 2.
ООО «Стандарт» в январе 2014 года произвело в пользу сотруд-ников следующие выплаты:
- Ивановой О. М. была оказана материальная помощь в сумме 10 000 руб.;
- Петровой И. К. в соответствии с коллективным договором был оплачен дополнительный отпуск как женщине, воспитывающей детей, в сумме 12 000 руб.;
- Сидорову А. В. выплачена премия к юбилейной дате в сумме 15 000 руб.
Все выплаты были произведены за счет собственных средств организации, т. е. из текущей прибыли (убытка). Организацией не были сформированы целевые фонды на подобные выплаты за счет прибыли, поскольку в предыдущие годы бухгалтерский учет не велся в полном объеме.
Как отразить эти операции на счетах бухгалтерского учета?
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 99 | 70 | 10 000 | Начислена материальная помощь Ивановой О. М. |
| 70 | 50 | 10 000 | Выплачена материальная помощь Ивановой О. М. |
| 99 | 70 | 12 000 | Начислена оплата по доп. отпуску Петровой И. К. |
| 70 | 50 | 12 000 | Произведена оплата доп. отпуска Петровой И. К. |
| 99 | 70 | 15 000 | Начислена премия к юбилейной дате Сидорову А. В. |
| 70 | 50 | 15 000 | Выплачена премия к юбилейной дате Сидорову А. В. |
Как видно, в приведенных примерах показаны расходы, которые подлежат учету в бухгалтерском учете на основе первичных документов, ибо они оказывают влияние на величину финансового результата за соответствующий период. В налоговом же учете эти расходы никогда учитываться не будут.
Применяя УСН с объектом «доходы минус расходы», в Книгу учета вы записываете только те расходы, которые перечислены в ст. 346.16 НК РФ. А вот в бухучете, наоборот, нужно фиксировать все хозяйственные операции. Ведь цель бухучета – давать информацию о текущем финансовом состоянии дел.
В подобных случаях составляется внутренний документ, именуемый «Бухгалтерская справка», на основе которой эти расходы не попадают в Книгу учета доходов и расходов «упрощенца», а значит, не учитываются в налоговом учете.
В связи с тем, что в налоговом учете «упрощенцы» обязаны применять кассовый метод учета, а в бухгалтерском учете – метод начисления, определяющим фактором по учету расходов для цели налогообложения могут быть временные ограничения, как это представлено в следующем примере.
Пример 3.
ООО «Стандарт» в январе 2014 года произвело работникам выплату декабрьской зарплаты, начисленной им в 2013 году. Ввиду того, что организация занимается еще и производством стройматериалов, 60% сотрудников – производственные рабочие. В этом же месяце сотрудникам организации была начислена заработная плата за январь, которая будет выплачена в феврале 2014 года. Страховые взносы, начисленные на декабрьскую зарплату в декабре 2013 года, перечислены в фонды в январе 2014 года, а взносы, начисленные на январскую зарплату в январе, перечислены в феврале 2014 года.
Ниже приведен порядок отражения этих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, если декабрьский ФОТ составил 250 000 руб., страховые взносы – 75 000 руб. Январский ФОТ составил 280 000 руб., страховые взносы – 84 000 руб. При этом ФОТ производственных рабочих составляет 60% от общего ФОТ.
В бухучете нужно отражать все доходы и расходы. Принимая решение о том, как ту или иную сумму отразить в бухгалтерском учете, учитывайте, что там все расходы классифицируются на две большие группы:
- расходы по обычным видам деятельности;- прочие расходы.
Для простоты примера не показаны авансовые выплаты зарплаты в декабре и НДФЛ, удержанный с этих выплат сотрудникам в декабре. По этой же причине не разбиты страховые взносы по фондам. А вот формирование затрат по дебету 90-х счетов принято делать по итогам квартала (года), но они показаны по итогам месяца в целях представления полной информации по расходам в бухучете.
Сальдо по состоянию на 01.01.2014 по расчетам с персоналом и фондами составило:
- по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 250 000 руб.;
- по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию» – 75 000 руб.
В январе 2014 года были даны следующие бухгалтерские проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 70 | 50 | 250 000 | Выплачена декабрьская зарплата |
| 69 | 51 | 75 000 | Перечислены декабрьские страховые взносы |
| 20 | 70 | 168 000 | Начислена зарплата за январь производственным рабочим |
| 26 | 70 | 112 000 | Начислена зарплата за январь сотрудникам аппарата управления и занятым в оптовой торговле |
| 20 | 70 | 50 400 | Начислены страховые взносы на январскую зарплату производственных рабочих |
| 26 | 70 | 33 600 | Начислены страховые взносы на январскую зарплату сотрудников аппарата управления и занятых в оптовой торговле |
| 90.2 | 20 | 168 000 | Определена себестоимость основного производства за январь 2014 года (обычно эта проводка дается по итогам квартала/года) |
| 90.2 | 26 | 112 000 | Определены общехозяйственные расходы за январь 2014 года (эта проводка также обычно дается по итогам квартала/года) |
Следующий практический пример о товаре, приобретенном организацией для дальнейшей реализации.
Пример 4.
ООО «Стандарт» 10 января 2014 года приобрело партию товара № 1 для реализации. Покупная стоимость товара – 450 000 руб. Поставщик товара – ООО «Сигма», которому в тот же день была произведена оплата за товар в размере 50% стоимости товара (225 000 руб.). Доставку товара осуществила фирма «Вымпел», услуги которой составили 30 000 руб. Оплата была произведена ранее, путем предоплаты. Весь товар был отгружен покупателю в счет ранее полученной от него предоплаты.
15 января ООО «Стандарт» на условиях предоплаты приобрело еще одну партию товара № 2, также для реализации, на сумму 860 000 руб., но уже через посредника. Стоимость услуг посредника – 60 000 руб., они были оплачены в этот же день. Весь товар отгружен покупателю в этом же месяце, но покупатель произведет оплату за него только в следующем месяце – в феврале 2014 года.
В бухгалтерском учете найдут отражение следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 10 января 2014 года: | |||
| 41.1 | 60.1 | 450 000 | Оприходован товар № 1 |
| 60.1 | 51 | 225 000 | Произведена 50%-ная оплата поставщику за товар |
| 44 | 60.1 | 30 000 | Отнесены на коммерческие расходы услуги по доставке товара (*1) |
| (*1) В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 эти расходы в бухучете относятся на удорожание товара. Для достижения однообразия в бухучете и налоговом учете в подобной ситуации есть возможность отдельно оплаченную стоимость на доставку учитывать в бухгалтерском учете в составе коммерческих расходов в том случае, если эту норму прописать в учетной политике. В налоговом же учете эту величину после оплаты, в соответствии с абз. 6 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, можно отнести на расходы. |
|||
| 60.1 | 51 | 30 000 | Оплачены услуги по доставке товара |
| 15 января 2014 года: | |||
| 41.1 | 60 | 860 000 | Оприходован товар № 2 |
| 41.1 | 60 | 60 000 | Посреднические услуги отнесены на удорожание товара № 2 (*2) |
| (*2) В налоговом учете эти расходы относятся на расходы после их оплаты в соответствии со ст. 346.16 НК РФ. |
|||
| 60.1 | 51 | 860 00 | Оплата поставщику за товар |
| 60.1 | 51 | 60 000 | Оплачены услуги посредника |
| 31 января 2014 года: | |||
| 90.2 | 44 | 30 000 | Сформированы коммерческие расходы за январь 2014 года |
| 90.2 | 41.1 | 450 000 | Себестоимость реализованного товара № 1 отнесена на расходы на продажу |
| 90.2 | 41.1 | 920 000 = (860 000 + 60 000) | Себестоимость реализованного товара № 2 отнесена на расходы на продажу |
В итоге в налоговом учете за январь 2014 года с отражением в Книге учета доходов и расходов в соответствии с бухгалтерской справкой будут учтены следующие расходы:
- 30 000 руб. – оплаченные услуги по доставке товара № 1;
- 60 000 руб. – оплаченные услуги посредника;
- 450 000 руб. – цена приобретения реализованного товара № 1;
- 860 000 руб. – цена приобретения реализованного товара № 2.
У организации-«упрощенца» могут возникнуть расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются в полном объеме, а в налоговом учете учитываются в пределах нормы (п. 12
ст. 346.16 НК РФ). К таким расходам, в частности, относится компенсация сотруднику за использование личного автомобиля в служебных целях.
В период применения УСН налогоплательщик может списать дебиторскую задолженность, нереальную для взыскания, только в бухгалтерском учете. В налоговом учете эта операция на налогообложении не скажется, так как в силу положений гл. 26.2 НК РФ «упрощенец» не сможет признать ни доход в виде выручки от продажи товаров, ни расход в виде задолженности контрагента, списанной в связи с истечением срока исковой давности.
Нужно также помнить, что нормы расходов установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92. В составе компенсации, определенной законодательством, уже учтено возмещение всех затрат, возникающих в процессе эксплуатации (износ, ГСМ, техобслуживание, ремонт). Зачастую в соответствии с приказом руководителя организации размер компенсации значительно превышает норму. О том, как в бухгалтерском учете отразить подобные расходы, следующий практический пример.
Пример 5.
ООО «Стандарт» выплачивает своему сотруднику Петрову О. В., имеющему личный автомобиль, компенсацию за использование этого автомобиля в служебных целях. Работа Петрова О. В. носит разъездной характер в соответствии с его должностными обязанностями. Ежемесячная сумма компенсации определена в размере 15 000 руб. при норме 1200 руб.
В бухгалтерском учете в январе 2014 года эта ситуация определена следующим образом:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 26 | 73 | 1200 | Компенсация в пределах нормы |
| 26.1 | 73 | 13 800 | Компенсация, превышающая норму |
Для цели налогообложения в Книге учета доходов и расходов показана только сумма в пределах нормы – 1200 руб.
На основе изложенного выше можно сделать вывод, что информация, представленная в бухгалтерском учете, – фундамент, на котором строится весь налоговый учет «упрощенца». И для снижения трудоемкости учета рекомендуется после отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций за расчетный (отчетный) период в одной из программ за основу взять оборотно-сальдовые ведомости по затратным счетам (20, 26, 44 и др.). В них, после перемещения в Excel, можно добавить еще одну колонку, в которой пометить те расходы, которые следует/не следует учитывать в налоговом учете соответствующего периода ввиду временных ограничений либо различий в методике учета. К этим расходам также нужно дать пояснение в виде бухгалтерской справки, а затем формировать Книгу доходов и расходов для цели налогообложения.
При желании налогоплательщика для наглядности можно в программе Excel формировать дополнительный регистр, который можно представить так:
| № п/п | Наименование расходов | Сумма расходов | |
|---|---|---|---|
| В бухгалтерском учете | В налоговом учете | ||
Для учета же расходов, которые не поименованы в закрытом перечне расходов при УСН и никогда не будут участвовать в налогообложении, рекомендуется в бухгалтерском учете делать это на отдельных субсчетах, открытых к основным затратным счетам. Например, в бухучете можно ввести счета 20.1, 26.1, 44.1 и т. д.
Если же организация ведет бухучет вручную на бумажных носителях либо в Excel, этот подход применим и к бухгалтерским регистрам, открываемым к счетам бухгалтерского учета. В любом случае приемлемую методологию учета и рабочий план счетов необходимо закрепить в учетной политике организации и приложении к ней.