Поделиться статьёй:
«Упрощенцы» платят НДС
Здоровенко А. О.
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Азъ-Консультант», член Палаты налоговых консультантов
Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС. Исключением являются случаи импорта ими товаров и ведение деятельности в рамках простого товарищества. Кроме того, «упрощенцам» придется уплатить НДС, если они предъявят этот налог своему контрагенту.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по ввозу товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признаются объектом налогообложения НДС. Несмотря на то что налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками этого налога, они должны уплачивать НДС, если импортируют товары, так как данная операция является исключением из общего правила (п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).
Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе товаров на территорию России, исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 166 НК РФ (п. 4 ст. 173 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ. Таким образом, НДС при таможенном оформлении придется уплачивать по ставке 10% или 18% – в зависимости от вида ввозимых товаров (п. 5 ст. 164 НК РФ).
Налоговая база определяется как сумма:
1) таможенной стоимости этих товаров;
2) подлежащей уплате таможенной пошлины;
3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
При этом следует учитывать, что ст. 150 НК РФ предусмотрен ряд товаров, ввоз которых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежит налого-обложению.
ВАЖНО В РАБОТЕ
На основании п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики налога на добавленную стоимость.
Пример 1.
Организация ввозит на территорию РФ новое технологическое оборудование, которое в России не производится. Нужно ли уплачивать НДС в этом случае?
Ответ на этот вопрос зависит от того, включено это оборудование в перечень, утвержденный постановлением Правительства России от 30.04.2009 № 372, или нет. Если ввозимое оборудование включено в утвержденный перечень, НДС при его ввозе не уплачивается. Если ввозимого технологического оборудования нет в перечне, организация не может воспользоваться освобождением при уплате НДС.
При ввозе товаров на территорию РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. По общему правилу налог уплачивается на счета Федерального казначейства таможенных органов (абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ, ч. 7 ст. 116 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).
В случаях, когда товар ввозится в Россию из стран Таможенного союза (Белоруссии или Казахстана), НДС взимают российские налоговые органы (ст. 3 Соглашения между Правительством России, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008).
В случае выставления покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость лицами, не вляющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, в том числе применяющими упрощенную систему налогообложения, вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
Пункт 5 ст. 173 НК РФ.
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 7 ст. 2 протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе»). Не позднее указанной даты организация представляет в налоговый орган декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств – членов Таможенного союза по форме, утвержденной приказом Минфина России от 07.07.2010 № 69н, и документы, перечисленные в п. 8 ст. 2 протокола.
Хотя «упрощенец» произвел уплату НДС, принять его сумму к вычету он не имеет права. Тем не менее, если применяется объект налогообложения «доходы минус расходы», НДС признать в расходах можно (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Простое товарищество
Реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав и совершение различных операций в соответствии с договорами простого товарищества (совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением является вторым исключением из общего правила. «Упрощенец» в этих случаях также является налогоплательщиком НДС в соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ.
Для «упрощенцев» налог, исчисленный и уплаченный в бюджет при выполнении обязанностей налогового агента, является «входным» НДС.
Следует учесть, что в рамках простого товарищества налогоплательщиком НДС признается только один из товарищей – тот, который ведет общие дела. Следовательно, заключение «упрощенцем» договора простого товарищества (совместной деятельности) не является безусловным обстоятельством, делающим его налогоплательщиком НДС. В этом случае необходимо выполнение второго условия – выбор его уполномоченным товарищем, ведущим общие дела.
Также стоит обратить внимание, что обложению НДС подлежат исключительно операции, осуществленные в рамках договоров, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а не вся деятельность «упрощенца». Уполномоченный товарищ, концессионер или доверительный управляющий должны вести отдельный учет таких операций.
С 01 января 2014 года налоговые декларации по НДС нужно сдавать в электронном виде.
Уполномоченный товарищ, концессионер или доверительный управляющий обязаны при этом не только исчислять НДС и выставлять соответствующие счета-фактуры, но и имеют право на налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, по имущественным правам, приобретаемым для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договорами простого товарищества (совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением.
Обязательными для представления организацией – налоговым агентом являются титульный лист и разделы 1 и 2 налоговой декларации по НДС.
Абз. 11 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации.
То есть если «упрощенец», например, приобретает товары для деятельности простого товарищества, он имеет право принять уплаченный НДС к вычету при соблюдении общих условий для такого вычета (ст.ст. 171, 172 НК РФ) и ведении раздельного учета. Надо отметить, что заявлять налоговый вычет по НДС, уплаченный по товарам, приобретенным для иной деятельнос-ти, «упрощенец» не вправе.
Чтобы не возникло лишних споров при применении налоговых вычетов, счет-фактура должен быть выставлен в адрес того участника, который заявляет вычет. И хотя этого прямо не вытекает из положений НК РФ, в частных разъяснениях налоговые органы придерживаются именно такой позиции. Впрочем, судебной практики по данному вопросу нет, таким образом, нельзя прогнозировать и исход дела, если возникнет подобный спор.
Налоговый агент по НДС
Применение налогоплательщиками УСН не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Такой институт используется и при налогообложении НДС. «Упрощенец» может признаваться налоговым агентом по НДС в следующих случаях.
НДС уплачивают организации, которые ведут общий учет операций на основании договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества, являются концессионерами или доверительными управляющими.
Статья 174.1 НК РФ.
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации. Если «упрощенец» приобретает товары (работы, услуги) у иностранной фирмы и при этом местом реализации признается территория России, а иностранный продавец не имеет в РФ представительства, именно покупатель-«упрощенец» должен будет перечислить НДС в бюджет (п. 1 ст. 161 НК РФ). Если же представительство есть, иностранная компания самостоятельно заплатит НДС, и у «упрощенца» обязанности налогового агента не возникнет.
По общему правилу налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При удержании налога агентами, в соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ, ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пример 2.
Немецкая организация оказывает российской организации услуги по обучению ее работников эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования. Обучение проводится на территории России. Немецкая организация не состоит в РФ на учете в ка-честве налогоплательщика. Стоимость услуг – 11 800 евро. Договором также предусмотрено, что цена услуг включает все налоги, подлежащие уплате на территории России.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается РФ, если услуги фактически оказываются на ее территории в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. В данной ситуации происходит именно так, следовательно, местом их реализации является Россия. Соответственно, услуги подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации, а заказчик услуг признается налоговым агентом.
Так как цена договора включает все налоги, то НДС исчисляется следующим образом: 11 800 евро х 18 : 118 = 1800 евро.
Несмотря на то что посредник на УСН выставляет счет-фактуру, он не перечисляет НДС в бюджет.
Эту сумму необходимо удержать из доходов, подлежащих выплате немецкой компании. Банк не имеет права принимать от налогового агента платежные документы на перевод денежных средств в адрес иностранного лица, если одновременно с ним не будет представлено платежное поручение на уплату НДС (абз.абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, немецкому контрагенту организация перечисляет 10 000 евро. А вот удержанный у него НДС необходимо перечислить в бюджет в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ).
Пересчет следует проводить по курсу ЦБ России на дату уплаты налога. Удержанную по расчетам сумму НДС в евро необходимо пересчитать в рубли и перечислить в бюджет.
Возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога непосредственным образом связано с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения.
Пункт 1 ст. 38 НК РФ.
Организация производит перечисление денежных средств исполнителю и, соответственно, НДС в бюджет 24.01.2014. Курс на эту дату составляет 46,1050 руб./евро. Соответственно, сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, составит 82 989 руб.
Довольно часто иностранные компании, наоборот, включают в договор условие о том, что цена не включает НДС. Но такая формулировка не исключает необходимость уплаты налога. В этой ситуации будет необходимо исчислить НДС не по расчетной, а по общей ставке. Если рассматривать приведенный выше пример с таким условием, то сумма НДС составит 2124 евро (11 800 евро х 18%).
Операции с государственным имуществом. Если «упрощенец» арендует федеральное имущество (субъектов РФ, муниципальное имущество), он признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем являются соответствующие органы власти и управления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Чаще всего таким органом является комитет по управлению имуществом. И обязанности налогового агента у компании на УСН возникают, если комитет не наделен правами юридического лица, то есть выступает от имени и по поручению субъекта РФ (муниципального образования).
Не возникают обязанности налогового агента по исчислению НДС, если договор заключен с унитарным предприятием. Несмотря на то что предметом договора будет являться аренда государственного имущества, НДС должно будет уплачивать унитарное предприятие, так как оно не является органом власти.
Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом базу определяет налоговый агент отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму.
Налоговая база по НДС при аренде государственного иму-щества определяется на дату перечисления арендной платы (полностью или частично) (письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-07-11/146). Таким образом, если в отдельные периоды арендная плата не перечисляется, то и обязанности налогового агента не возникают. Такой подход полностью согласуется с институтом налоговых агентов, которые удерживают и перечисляют НДС из доходов налогоплательщика: если нет выплаты дохода, невозможно и удержать НДС.
НДС, таможенные сборы и пошлины, уплаченные при импорте товара, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН на основании пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Государственное имущество может не только арендоваться, но и выкупаться. Учитывая, что «упрощенцы» в большинстве случаев являются субъектами малого предпринимательства, ими в определенных случаях имущество может быть выкуплено в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ. Если это происходит именно так, НДС уплачивать не надо, так как данная операция не признается объектом налогообложения НДС (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Если же выкуп имущества не подпадает под данную норму, «упрощенец» становится налоговым агентом только при выполнении следующих требований:
- продавцом является орган государственной власти или местного самоуправления;
- имущество не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием).
Если имущество передано на баланс конкретному предприятию или учреждению, при его выкупе обязанностей налогового агента у покупателя не возникнет. Это будет справедливо даже в случае, если продавцом в договоре будет орган государственной власти (местного самоуправления).
Общий подход к определению налоговой базы в случае выкупа государственного имущества будет таким же, как и при аренде. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом НДС отдельно при совершении каждой операции. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) имущества, за исключением физических лиц, не являющихся ИП. НДС исчисляется расчетным методом и удерживается из выплачиваемых доходов.
Формы и обычного, и корректировочного счета-фактуры утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Впрочем, в отличие от первой ситуации, с иностранным контрагентом, в отношении уплаты НДС налоговыми агентами при аренде или выкупе государственного имущества особого срока уплаты данного налога не установлено. В связи с этим уплата НДС производится на основании п. 1 ст. 174 НК РФ: по итогам каждого налогового периода исходя из суммы НДС, исчисленной за истекший период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Аналогичный порядок уплаты НДС указан в письме ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@.
«Упрощенец» – посредник иностранного продавца. Реализация товаров (работ, услуг) может производиться с привлечением посредника. Так, например, иностранная организация может заключить агентский договор на реализацию своей продукции на территории России с любой компанией, в том числе применяющей УСН. При этом следует учитывать, состоит эта иностранная организация на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика или нет.
Хотя «упрощенцы» и не являются плательщиками НДС, их никто не накажет, если они решат выписать счет-фактуру. При условии, конечно, что соответствующая сумма налога будет уплачена в бюджет, а по окончании квартала в инспекцию подана налоговая декларация по НДС.
Если состоит, все вопросы с НДС отпадают, иностранная организация сама будет его уплачивать. «Упрощенец» станет действовать в том же порядке, что и при сотрудничестве с российской организацией – плательщиком НДС. Как и положено, она будет выставлять счета-фактуры с НДС, но все полученные средства перечислять принципалу (доверителю, комитенту), который и должен уплачивать НДС в бюджет.
Если же иностранная организация не состоит на налоговом учете, посредник признается налоговым агентом (п. 5 ст. 161 НК РФ), который обязан исчислить и уплатить НДС. Дополнительное условие возникновения такой обязанности – его участие в расчетах.
Несмотря на то что и в этой ситуации используется понятие «налоговый агент», НДС не подлежит удержанию из доходов иностранного лица. Налоговая база в этой ситуации определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) без включения в них суммы НДС, то есть посредник дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.
Принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному «упрощенцем» фирме на общем режиме, нельзя, поскольку документ выписан неплательщиком НДС, а значит, составлен с нарушением правил.
Письмо от 06.05.2008 № 03-1-03/1925.
Пример 3.
Цена товаров по договору с покупателем составляет 10 000 руб. без учета НДС. Реализация таких товаров облагается НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, которую необходимо перечислить в бюджет, составит 1800 руб. (10 000 руб. x 18%).
Еще одной особенностью исчисления НДС в этой ситуации является момент определения налоговой базы. Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ он определяется в общем порядке: на дату отгрузки товара покупателю. То есть неважно, оплачен ли этот товар покупателем, перечисляет посредник денежные средства иностранному лицу или нет. Произошла реализация товара – значит, НДС подлежит уплате в бюджет. По сути, в этой ситуации «упрощенец» действует как обычный плательщик данного налога.
Прочие основания. Организация, находящаяся на УСН, признается налоговым агентом, если она уполномочена осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного иму-щества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ). Также «упрощенец» должен будет уплатить НДС, удержанный из выплачиваемых им средств, если он является покупателем имущества и(или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством банкротами (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).
Перечисляется НДС в бюджет по итогам налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Последнее основание хотя и прямо предусмотрено НК РФ, входит в противоречие с нормами законодательства о несостоятельности и банкротстве. В связи с этим НДС должен быть уплачен налогоплательщиком (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11).
Уплаченный НДС в качестве налогового агента относится на расходы теми «упрощенцами», которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Реализация собственного товара с НДС
Выше были рассмотрены ситуации, когда налогоплательщики, применяющие УСН, должны уплачивать НДС на законных основаниях. Но существует ситуация, когда НДС подлежит уплате ввиду неправомерных действий.
Продавец на УСН не платит НДС и не включает сумму налога в цену товара, а значит, может продавать его дешевле.
«Упрощенец» при реализации своих товаров (работ, услуг) не признается налогоплательщиком НДС (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, он не должен выделять сумму НДС ни в первичных документах, ни в счетах-фактурах (если их выставляет). Но если, применяя специальный налоговый режим, организация все же выставила счет-фактуру и выделила в нем НДС, всю сумму налога, указанную в документе, она должна уплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что НДС, уплаченный в такой ситуации, нельзя учесть в расходах. Связано это с тем, что, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством.
Таким образом, при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться только суммы НДС, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождены. В данной же ситуации НДС уплачен ввиду нарушения налогового законодательства. Из этого можно сделать вывод, что суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими УСН, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.
Порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется только в случае предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.
Налоговая декларация
Если у «упрощенца» возникла обязанность уплатить НДС, он должен будет представить и декларацию по НДС.
При этом особо стоит обратить внимание на порядок представления такой декларации начиная с отчетности за I квартал 2014 г. Если «упрощенец» признается налогоплательщиком НДС или в нарушение норм налогового законодательства выставил счет-фактуру с НДС, декларацию он обязан представить по установленной форме в электронном виде через оператора электронного документооборота. Если же он признается налоговым агентом, налоговую декларацию можно представлять как в бумажном, так и в электронном виде.
Подробнее о порядке заполнения декларации по НДС налоговым агентом читайте в статье «Отчетность налоговых агентов и посредников» (Свиридова Т. В., «Упрощенная бухгалтерия», № 2, февраль 2014 г.).
Налоговая декларация составляется в следующем порядке:
- уполномоченным товарищем простого товарищества декларация представляется в составе титульного листа, разделов 1 и 3 (при условии, что в рамках такой деятельности осуществлялись только операции, подлежащие налогообложению НДС). В декларации отражаются исключительно операции, осуществленные в рамках деятельности простого товарищества;
- налоговым агентом – титульный лист, раздел 1 (с прочерками) и раздел 2. Раздел 2 заполняется по каждому иностранному лицу, арендодателю. Если с одним арендодателем заключено несколько договоров, то раздел 2 заполняется на одной странице (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС);
- если выставили счет-фактуру с НДС, представляется титульный лист и раздел 1. По строке 030 отражают сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Строки 040 и 050 не заполняются (п. 34.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).