Учет процентов при овердрафте

Рано или поздно большинство организаций сталкивается с нехваткой денежных средств для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности. Вариантов привлечения заемных средств немало, но не каждый такой вариант будет оптимальным для любой ситуации. Поэтому при выборе способа заимствования надо исходить из его целей, сроков и периодичности привлечения денежных средств. При наличии периодически возникающих кратковременных кассовых разрывов наиболее оптимальным представляется кредитование счета на условиях овердрафта.

 Овердрафт представляет собой краткосрочный кредит, который предоставляет клиенту обслуживающий его банк в порядке и на условиях, предусмотренных договором банковского счета. В соответствии со ст. 850 ГК РФ к указанным отношениям применяются положения гражданского законодательства о кредите и займе (гл. 42 ГК РФ), конечно, если договором банковского счета не предусмотрено иное.

Овердрафт – особая форма предоставления банком своему клиенту краткосрочного кредита в случае, когда величина платежа превышает остаток средств на счете клиента. Если договором банковского счета предусмотрено предоставление овердрафта, то банк проводит все поступающие от клиента платежи вне зависимости от наличия денежных средств на банковском счете, то есть списывает средства со счета клиента в полном объеме, и одновременно автоматически предоставляет клиенту кредит на сумму, превышающую остаток средств.

 Одной из отличительных черт овердрафта от традиционных кредитов является механизм погашения. Овердрафт погашается не по распоряжению заемщика в установленные договором сроки, а путем списания всей суммы денежных средств, поступающих на его текущий банковский счет. То есть пока организации будет предоставлен овердрафт по счету, в первую очередь все поступившие средства банк спишет в счет его погашения. В то же время, если организация в это время предъявит новые платежные поручения, они будут исполняться банком до достижения предельной величины овердрафта.

Так как овердрафт – это разновидность кредитования и к нему применяются положения о кредитном договоре, то в обязанности заемщика входит не только возвратить банку полученную денежную сумму, но и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Размер процентов и порядок их уплаты определяются соответствующим договором между банком и организацией (п. 2 ст. 850, ст.ст. 809, 819 ГК РФ).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Затраты организации по уплате овердрафта (фиксированного вознаграждения за резервирование банком средств) как дополнительные расходы по займам относятся к прочим расходам, которые признаются в периоде, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному с банком договору.

 Бухгалтерский учет овердрафта и процентов по нему

Полученный организацией кредит в форме овердрафта не признается ее доходом и отражается в качестве кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 15/2008). Как уже говорилось, по своей сущности овердрафт – это краткосрочный кредит, то есть он предоставлен организации на срок менее 12 месяцев. Следовательно, для учета основной суммы кредита следует использовать счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате по полученному кредиту, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору на предоставление овердрафта, и учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 3, 6 ПБУ 15/2008).

Расходы по уплате процентов в общем случае признаются прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99). Исключение составляет та часть процентов за пользование заемными средствами, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Но для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций установлено исключение из данного исключения. Так, указанные организации имеют право признавать все расходы по займам и кредитам в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).

Заметим, что начисленные проценты в бухгалтерском учете должны учитываться обособленно от основной суммы кредита, для чего, как правило, открывается отдельный субсчет к счету 66 (п. 4 ПБУ 15/2008).

ПЕРВОИСТОЧНИК

Расходы признают в том отчетном периоде, к которому они относятся, их отражают обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу.

- Пункты 4, 6 ПБУ 15/200

 Возврат основной суммы кредита не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99).

Пример.

Организация, применяющая УСН, с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, заключила с банком дополнительное соглашение к договору банковского счета на предоставление овердрафта на сумму не более 500 тыс. руб. Процентная ставка 12% годовых. С момента предоставления кредита все поступающие денежные средства списываются банком в безакцептном порядке в счет его погашения. Проценты начисляются в последнее число каждого месяца и подлежат уплате не позднее 05 числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.

Остаток денежных средств на начало 10 сентября 2014 года составлял 120 тыс. руб. Организация предъявила в банк платежные поручения на общую сумму 200 тыс. руб. Согласно условиям дополнительного соглашения банк провел все платежи, предоставив тем самым организации овердрафт на сумму 80 тыс. руб.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Проценты по долговым обязательствам любого вида включают во внереализационные расходы исходя из ставки процента, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

 12 сентября на расчетный счет поступило 50 тыс. руб., которые банк в тот же день списал в счет погашения кредита. Остаток кредита составил 30 тыс. руб.

16 сентября были осуществлены платежи на сумму 100 тыс. руб. Общая сумма кредита увеличилась до 130 тыс. руб.

19 сентября поступления составили 200 тыс. руб., 130 тыс. из которых ушли на погашение овердрафта. До конца месяца организации больше овердрафт не понадобился.

30 сентября банк начислил проценты в сумме 220,27 руб. = ((80 тыс. руб. х 2 дн. + 30 тыс. руб. х 4 дн. + 130 тыс. руб. х 3 дн.) : 365 дн. х 12%).

03 октября организация предъявила в банк платежное поручение на уплату процентов.

Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
10.09.2014	51	66-1	80 000,00	Отражено получение кредита-овердрафта
10.09.2014	60	51	200 000,00	Списаны денежные средства с расчетного счета в оплату товаров, работ, услуг
12.09.2014	51	62	50 000,00	Поступление денежных средств от покупателей
12.09.2014	66-1	51	50 000,00	Списаны денежные средства в счет погашения кредита
16.09.2014	51	66-1	100 000,00	Отражено получение кредита-овердрафта
16.09.2014	60	51	100 000,00	Списаны денежные средства с расчетного счета в оплату товаров, работ, услуг
19.09.2014	51	62	200 000,00	Поступление денежных средств от покупателей
19.09.2014	66-1	51	130 000,00	Списаны денежные средства в счет погашения кредита
30.09.2014	91-2	66-2	220,27	Начислены проценты за текущий месяц
03.10.2014	66-2	51	220,27	Уплачены проценты за текущий месяц

 Налоговый учет в целях применения УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В свою очередь, в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ упомянуты доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований). Следовательно, денежные средства, полученные по договору банковского счета в качестве овердрафта, не признаются доходом организации при применении упрощенной системы налогообложения.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Указанные расходы учитываются при исчислении налоговой базы при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст.ст. 265 и 269 НК РФ.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено ограничений по источнику предоставления заемных средств. Следовательно, заимодавцем может выступать как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и(или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной кредитором в условиях договора, но не выше фактической.

- Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно указанным нормам при принятии к налоговому учету суммы процентов по кредитам налогоплательщик может учесть в расходах всю сумму начисленных процентов, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в том же квартале на сопоставимых условиях. Но чтобы не заниматься сложными расчетами, можно воспользоваться правом, предоставленным п. 1.1 ст. 269 НК РФ. В отношении долговых обязательств, не предусматривающих изменения процентной ставки в течение срока их действия, предельная сумма процентов, подлежащих признанию в качестве расходов, равняется ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Проценты по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой нормируются с применением той ставки Банка России, которая действовала на дату фактической уплаты процентов. Особо отметим, что условие о нормировании суммы процентов, признаваемой расходом при налогообложении, будет действовать только до 31.12.2014.

С 01 января 2015 года расходом по долговым обязательствам любого вида будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ).

А иное будет установлено только в отношении долговых обязательств любого вида, возникших в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом контролируемыми сделками. У налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникновение контролируемых сделок маловероятно.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Расход в виде процентов, начисленных за пользование заемными средствами, признается на дату их уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Как и в бухгалтерском учете, возвращаемая сумма кредита не признается расходом налогоплательщика.

Таким образом, основным условием признания расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами является их фактическая уплата кредитору и использование заемных средств при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, проценты, уплаченные по долговым обязательствам до конца 2014 года, для целей налогообложения нормируются, то есть учитываются в расходах не в полной сумме, а в размере, не превышающем максимальную величину процентов.

Продолжение примера.

 В налоговом учете налогоплательщика ни на даты получения заемных средств (10 и 12 сентября), ни на даты их возврата (16 и 19 сентября) никаких операций, подлежащих отражению, не возникает.

Ставка рефинансирования Банка России в сентябре 2014 года составляла 8,25%. Следовательно, максимальный размер процентной ставки по заемным средствам, при которой вся сумма исчисленных процентов может быть учтена при налогообложении, составит 14,85%. Таким образом, вся сумма исчисленных процентов может быть учтена при определении объекта налогообложения, так как фактически они исчислены по ставке 12%, что не превышает максимальную величину.

Но, в отличие от бухгалтерского учета, расход подлежит признанию не на дату начисления процентов (30 сентября), а только после фактической оплаты, то есть на дату их перечисления банку – 03 ноября.

• Назад
• Вперёд