Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Свиридова Т. В.,
руководитель аудиторской фирмы, консультант по налогам и сборам, судебный эксперт
Как посреднику вести журнал учета счетов-фактур
Оформление счетов-фактур и журнала их учета фирмами на УСН, занимающимися посреднической деятельностью, имеет свои особенности. Кроме того, с 2015 года на такие компании возложена обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности.
Компании на УСН с объектами налогообложения как «доходы», так и «доходы, уменьшенные на величину расходов», нередко участвуют в посреднических операциях в роли поверенного, комиссионера или агента. Они реализуют товары (работы, услуги), а также совершают их покупку от своего имени. Несмотря на то что «упрощенцы» не являются плательщиками НДС, теперь в случае выставления или получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров, предусматривающих реализацию или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Такое требование закреплено в НК РФ с 01.01.2015 года.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Суть посреднического договора заключается в том, что одна сторона (посредник) по поручению другой стороны (заказчика) совершает определенные действия, за что заказчик выплачивает посреднику вознаграждение.
Ведение журналов учета счетов-фактур осуществляется с целью регистрации, сохранения и передачи в налоговые инспекции информации о счетах-фактурах, которые посредники выставляют покупателям и получают от продавцов в рамках посреднической деятельности. Применительно к посредникам никаких налоговых обязательств, так же, как и прав на вычеты, по таким счетам-фактурам не возникает. Однако, руководствуясь сведениями из полученных от посредников журналов учета счетов-фактур, налоговые инспекции смогут контролировать соответствие сумм НДС, начисленных, например, принципалами при реализации товаров (работ, услуг), суммам НДС, которые их покупатели принимают к вычету. Либо, наоборот, соответствие вычетов по НДС, заявленных принципалами по приобретенным для них товарам (работам, услугам), суммам налога, начисленным к уплате в бюджет продавцами указанных товаров (работ, услуг).
Таким образом, для представления в налоговую инспекцию необходимой информации посредники должны регистрировать в журнале учета счетов-фактур:
- счета-фактуры, выставленные заказчиками покупателям по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализованным посредниками;
- счета-фактуры, выставленные продавцами на имя посредника при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для заказчика. По таким счетам-фактурам продавцы должны начислять НДС, а заказчики вправе принимать налог к вычету;
- счета-фактуры, выставленные покупателям от своего имени при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), принадлежащих заказчикам. По таким счетам-фактурам заказчики должны начислять НДС, а покупатели вправе принимать налог к вычету;
- счета-фактуры, выставленные посредниками заказчикам по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным у продавцов.
Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур необходимо вести за каждый налоговый период, то есть поквартально.
Как указано в п. 1 приложения № 3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – постановление № 1137), вести журнал учета счетов-фактур можно как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Однако сдавать журнал в инспекцию в качестве налоговой отчетности можно только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 5.2 ст. 174 НК РФ). Из этого следует, что посредникам, которые не являются плательщиками НДС и не признаются налоговыми агентами, разумнее сразу вести журналы учета счетов-фактур в электронном формате. Кроме того, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), «упрощенцам»-посредникам необходимо представить журнал учета, причем только в электронной форме и по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Порядок заполнения и представления в налоговую инспекцию журнала учета счетов-фактур
В соответствии с п. 1 приложения № 3 к постановлению № 1137 журнал учета счетов-фактур состоит из двух частей:
- часть 1 «Выставленные счета-фактуры»;
- часть 2 «Полученные счета-фактуры».
Порядок заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур изложен в п.п. 3–12 приложения № 3 к постановлению № 1137. При ведении журнала нужно использовать коды видов операций:
- по перечню, утвержденному приказом ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83;
- по дополнительному перечню, рекомендованному письмом ФНС России от 22.01.2015 № ГД-4-3/794.
Как следует из положений п. 3, пп. «б» п. 7 приложения № 3 к постановлению № 1137 и письма Минфина России от 16.05.2012 № 03-07-09/57, счета-фактуры (в т. ч. исправленные, корректировочные), составленные как на бумажных носителях, так и в электронном виде, подлежат единой регистрации в соответствующей части журнала в хронологическом порядке:
- в части 1 «Выставленные счета-фактуры» – по дате выставления электронных счетов-фактур либо по дате составления бумажных счетов-фактур, а также по дате составления (исправления) в случаях, когда счета-фактуры контрагентам не передаются;
- в части 2 «Полученные счета-фактуры» – по дате их получения.
Законодательство не запрещает отражение в счетах-фактурах дополнительной информации. Главное – не нарушать последовательность расположения обязательных реквизитов.
В случае регистрации в журнале первичных счетов-фактур (в т. ч. исправленных) графы 16–19 частей 1 и 2 журнала учета не заполняются. При регистрации корректировочных счетов-фактур (в т. ч. исправленных) в графах 8–19 частей 1 и 2 журнала учета следует указывать уточненные данные. Если данные в графах 8–19 не уточнялись, необходимо отразить в них показатели, указанные в счете-фактуре до внесения в него исправлений.
При отсутствии в налоговом периоде выставленных (полученных) счетов-фактур (в т. ч. корректировочных, исправленных, составленных, но не подлежащих выставлению) заполняются только строки соответствующих частей журнала (наименование налогоплательщика, ИНН/КПП и т. п.), табличные части журнала остаются пустыми (п.п. 8, 12 приложения № 3 к постановлению № 1137).
Согласно порядку, предусмотренному п. 13 приложения № 3 к постановлению № 1137, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур на бумажном носителе должен быть заверен руководителем организации (уполномоченным им лицом), прошнурован, а его страницы пронумерованы и скреплены печатью. При ведении журнала в электронном виде его нужно заверить электронной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица) при передаче в налоговую инспекцию.
В соответствии с п. 5.2 ст. 174 НК РФ посредники, которые не являются плательщиками НДС (либо освобождены от НДС), должны представлять в налоговую инспекцию журналы учета счетов-фактур в электронном виде. Срок представления – не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Электронный формат журнала установлен приказом ФНС России от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138.
При реализации товаров (работ, услуг) посредник, действующий от имени заказчика, никаких счетов-фактур не выставляет. Он лишь получает от заказчика оформленный счет-фактуру и передает его покупателю. То есть счет-фактуру в адрес покупателя обязан выставить от своего имени сам заказчик. По товарам (работам, услугам), приобретаемым посредником от имени и за счет заказчика, счета-фактуры выставляются поставщиками на имя фактического заказчика, а не посредника.
- Письма от 12.10.2010 № 03-07-09/45, от 22.10.2013 № 03-07-14/44201.
Хранение журнала учета счетов-фактур и документов
Срок хранения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур составляет четыре полных года с момента последней записи (п. 13 приложения № 3 к постановлению № 1137).
Помимо ведения журнала регистрации счетов-фактур организация обязана хранить (подшивать в хронологическом порядке) сами счета-фактуры (в т. ч. корректировочные, исправленные), подтверждения операторов электронного документооборота. В данном случае счета-фактуры, выставленные в электронном виде, можно хранить без распечатки (письмо ФНС России от 06.02.2014 № ГД-4-3/1984).
Сводные счета-фактуры
Сводные счета-фактуры могут выставлять организации, которые работают в отраслях, предполагающих непрерывные регулярные поставки в адрес одного покупателя. Например, к таким поставкам можно отнести непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке электроэнергии, нефти или газа, оказание услуг электросвязи, ежедневную многократную реализацию продуктов питания и т. д.
В том случае, если в договорах поставки предусмотрены соответствующие условия, при исполнении таких договоров счета-фактуры можно оформлять одновременно с расчетно-платежными документами, но не реже одного раза в месяц, независимо от количества поставок, фактически произведенных в течение месяца. Выставлять сводные счета-фактуры нужно не позднее 5-го числа следующего месяца.
Налоговое законодательство не запрещает объединять операции по нескольким первичным документам в одном счете-фактуре. В нем можно указать общее количество и стоимость поставляемых товаров, выполненных работ или оказанных услуг (пп.пп. 6 и 8 п. 5 ст. 169 НК РФ). Кроме того, допускается составлять один счет-фактуру на разнородные операции, например на отгрузку товаров и на оказание услуг (письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-07-09/51).
01 января 2015 года внесены изменения в постановление № 1137. Указанные нововведения касаются, в частности, оформления сводных счетов-фактур в рамках посреднических отношений.
Если посредник купил товары (работы, услуги, имущественные права) у нескольких продавцов, он вправе выписать заказчику сводный счет-фактуру, в котором могут быть указаны данные сразу из нескольких счетов-фактур, полученных посредником от продавцов. Однако это возможно, если все счета-фактуры выписаны одной датой. При оформлении сводного счета-фактуры необходимо учитывать особый порядок заполнения некоторых строк (граф):
| Строка | Что указывает посредник |
|---|---|
| Строка 1 | Дату выписки счетов-фактур продавцами посреднику. При этом номер счета-фактуры посредник указывает в соответствии со своей хронологией |
| Строка 2 | Полные или сокращенные наименования продавцов (Ф.И.О. предпринимателей), которые выставили посреднику счета-фактуры, через знак «;» |
| Строка 2а | Адреса продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры, через знак «;» |
| Строка 2б | ИНН и КПП продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры, через знак «;» |
| Строка 3 | Полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их адреса через знак «;» |
| Строка 4 | Полное или сокращенное наименование грузополучателя |
| Строка 5 | Номера и даты платежных поручений по перечислению денежных средств посредником продавцам и заказчиком посреднику через знак «;» |
| Строка 6 | Полное или сокращенное наименование посредника |
| Строка 6а | Адреса посредника |
| Строка 6б | ИНН и КПП посредника |
| Графа 1 | Наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу. Эти показатели нужно взять из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику, и отразить отдельными позициями |
| Графы 2-11 | Данные из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Данные отражаются по каждому продавцу отдельной позицией |
| Остальные графы | Соответствующие показатели (единицы измерения, стоимость, НДС и т. д.) по каждому наименованию товара (работы, услуги, имущественных прав) |
При регистрации счета-фактуры в части 1 журнала учета счетов-фактур посредник дополнительно указывает:
- в графе 10 – наименование продавца, у которого посредник приобрел товары для комитента;
- в графе 11 – ИНН и КПП продавца.
Такой порядок следует из пп.пп. «к» – «л» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур (приложение № 3 к постановлению № 1137).
При покупке посредником товаров (работ, услуг) для нескольких заказчиков в перевыставляемом счете-фактуре отражают данные о товарах (работах, услугах), приходящихся на каждого заказчика.
Письма от 14.03.2014 № 03-07-15/11221, от 02.08.2013 № 03-07-11/31045.
Пример 1.
ООО «Весна» 30 января 2015 года заключило агентский договор с посредником ООО «Рассвет», который находится на УСН. В соответствии с договором ООО «Рассвет» (агент) продает товары, принадлежащие ООО «Весна» (принципал) на праве собственности. Стоимость указанной партии товаров составляет 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.). Сумма вознаграждения, выплачиваемая агенту за оказанные услуги, составляет 50 000 рублей.
02 февраля 2015 года ООО «Рассвет» заключило договор поставки с ООО «Апрель» на поставку товаров, которые были отгружены покупателю 03 февраля.
В этот же день агент выставил в адрес покупателя – ООО «Апрель» – счет-фактуру № 21 от 03 февраля 2015 г. и передал его копию принципалу. Этот счет-фактуру ООО «Рассвет» зарегистрировало в части 1 журнала учета счетов-фактур. В книге продаж этот документ агент не регистрировал.
На сумму проданных товаров ООО «Весна» выставило в адрес ООО «Рассвет» счет-фактуру № 52 от 03 февраля 2015 г. Полученный от принципала счет-фактуру агент зарегистрировал в части 2 журнала учета счетов-фактур. В книге покупок этот документ ООО «Рассвет» не зарегистрировало.
Поскольку агент не является плательщиком НДС, на сумму своего вознаграждения он не выставляет принципалу счет-фактуру.
Пример заполнения журнала учета счетов-фактур посредником на «упрощенке»
Алгоритм документального оформления в части НДС
| Посредник реализует товары (работы, услуги) от своего имени | Посредник совершает покупки от своего имени |
|---|---|
|
1. Посредник не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (оказания услуг), выставляет покупателю счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС. При этом в строках (2), (2а), (2б) указываются реквизиты посредника. 2. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный покупателю, в части 1 журнала учета. При этом в графах 10 и 11 журнала указывают данные заказчика. Отметим, что законодательство не предусматривает для посредника обязанности по представлению заказчику заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению таких копий. Тем не менее, данные по выписанному счету-фактуре следует передать заказчику для того, чтобы он смог заполнить счет-фактуру, выставляемый в дальнейшем посреднику (проще всего, если это будет копия выставленного счета-фактуры). 3. Заказчик выставляет посреднику счет-фактуру, заполненный на основании представленной копии. В строке (1) счета-фактуры указывается дата выписки счета-фактуры посредником. Порядковые номера таких счетов-фактур заполняют в соответствии с индивидуальной хронологией заказчика. В строках (2), (2а), (2б) указывают данные заказчика. В строках (6), (6а), (6б) отражают реквизиты фактического покупателя. 4. Посредник регистрирует полученный от заказчика счет-фактуру в части 2 журнала учета. При этом в графе 12 журнала указывают код вида сделки – «2». Обратите внимание: комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени (за исключением случаев реализации по решению суда конфискованного имущества и участия в расчетах посредника – иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ). В книге покупок полученные от заказчика счета-фактуры по переданным для реализации товарам (работам, услугам) также не регистрируются. |
В случае, когда посредник (комиссионер, агент) на «упрощенке» от своего имени приобретает у компании – плательщика НДС товары (работы, услуги) для заказчика, также являющегося плательщиком НДС, документы оформляются в следующем порядке: 2. Посредник регистрирует полученный счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. 3. Посредник передает копию полученного от продавца счета-фактуры заказчику. 4. Посредник выставляет заказчику счет-фактуру, в котором повторяет все позиции по приобретенным для него товарам (работам, услугам) из счета-фактуры, выставленного продавцом. При этом указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом посреднику. Порядковые номера таких счетов-фактур заполняют в соответствии с индивидуальной хронологией посредника. В строках (2), (2а) и (2б) отражают реквизиты фактического продавца товаров (работ, услуг). 5. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный заказчику, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Обратите внимание: посредники не регистрируют полученные от поставщиков и перевыставляемые заказчикам счета-фактуры по описанным выше посредническим операциям в книгах покупок и продаж, так как в данном случае у посредника не возникает обязанности по исчислению НДС. |