НДФЛ с «незарплатных» доходов сотрудников

В зависимости от вида дохода – премии, отпускные, выгоды от экономии на процентах – даты его получения различаются. Соответственно, различны и сроки уплаты НДФЛ, и порядок отражения сведений в 2-НДФЛ.

Чаще всего физические лица начисляют, рассчитывают и уплачивают НДФЛ не самостоятельно. За них это делает организация, являющаяся работодателем либо иным лицом, предоставляющим доход, который в соответствии с НК РФ подлежит обложению НДФЛ. При этом такое юридическое лицо выступает налоговым агентом.

Исчисление и уплата НДФЛ агентом производится в отношении всех доходов физического лица, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами, от деятельности ИП и других лиц, занимающихся частной практикой (адвокатов, нотариусов), а также доходов физических лиц от продажи собственного имущества, выигрышей в лотереи и некоторых других доходов. Порядок и особенности исчисления указанных доходов установлены также гл. 23 НК РФ.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Налоговыми агентами по НДФЛ выступают российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

- Пункт 1 ст. 226 НК РФ.

Исчисление суммы налога производится каждым агентом. При этом не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком от других налоговых агентов (НА), начисленные и удержанные другими НА.

Форма получаемых доходов весьма вариативна и допускает денежную, натуральную форму и в виде материальной выгоды. К таким доходам, в частности, относятся:

• компенсации и надбавки (например, компенсация за неиспользованный отпуск, надбавка за разъездной характер работы и т. д.);
• премии;
• отпускные и пр.

К доходам, полученным в натуральной форме, относят, например:

• оплату за работников товаров, работ, услуг;
• выдачу работникам товаров, выполнение для них работ или оказание работникам услуг
  на безвозмездной основе (т. е. бесплатно);
• оплату труда в неденежной форме (но не более 20% причитающегося работнику заработка в месяц (часть вторая ст. 131 ТК РФ)).

К доходам, полученным в виде материальной выгоды, относят, например:

• экономию на стоимости аренды жилья, снимаемого для работника организацией-работодателем;
• экономию на процентах от полученной у работодателя ссуды и пр.

В зависимости от дохода, момента его получения различными будут и сроки уплаты НДФЛ, и порядок отражения сведений в справках.

 ВАЖНО В РАБОТЕ

С 01.01.2016 по общему правилу налоговые агенты будут обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее даты, следующей за днем, когда налогоплательщику выплачен доход.

Работнику начислены надбавки и компенсации

Исходя из положений трудового законодательства выплаты работникам носят либо компенсационный, либо стимулирующий характер. В свою очередь, все компенсационные выплаты, установленные ТК РФ, подразделяются на две группы:

• компенсации по смыслу ст. 164 ТК РФ, т. е. денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Данные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику
  в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей;
• компенсации по смыслу ст. 129 ТК РФ, которые являются составной частью заработной платы (элементом оплаты труда) и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды предусмотренных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Следовательно, компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ в силу того, что призваны возместить понесенные работником затраты, а компенсационные выплаты иного характера не рассматриваются законодателем как возмещение затрат работника, а признаются доплатой. Поэтому надбавки к зарплате, например, за разъездной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций, а лишь повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит разъездной характер. И значит, они включены в оплату труда и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

ПЕРВОИСТОЧНИК

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

- Пункт 2 ст. 223 НК РФ.

Получается, что если компенсационная выплата (надбавка/компенсация) входит в оплату труда работника, то она становится доходом, включаемым в налогооблагаемую базу по НДФЛ наравне с заработной платой. И в этом случае датой ее начисления является последний день месяца, за который она начисляется.

При этом агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Бухгалтерская проводка в этом случае делается датой последнего дня месяца, за который был начислен доход.

Пример 1.

Работник И. И. Иванов работает в ООО «Горизонт» в должности регионального представителя, предполагающей разъездной характер работы. Ежемесячный оклад составляет 10 000 рублей. Локальными актами работодателя установлена надбавка за разъездной характер работы в размере 5000 руб. Вычеты работнику не предоставляются. 25 февраля 2015 года работнику Иванову начислена зарплата, в том числе дотация на питание в размере 1000 рублей. Всего работнику начислено 16 000 рублей. Выплата указанных сумм произведена 05 марта 2015 года через кассу организации.

В бухгалтерском учете организации пройдут следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Дата операции/ проводки
Начислена заработная плата (в том числе дотация и надбавка)	20-29/ 44	70	16 000	27.02.2015
Начисленная сумма НДФЛ (13%)	70	68 субсчет	2080	03.03.2015
Уплаченная сумма НДФЛ (13%)	68 субсчет	51	2080	03.03.2015
Выплачена заработная плата	70	50	19 920	05.03.2015

Работнику начислена премия

Для начала необходимо определиться, чем является премия, входит ли она в состав заработной платы или является стимулирующей выплатой, не входящей в заработную плату.

Некоторые специалисты сходятся во мнении, что если премия выплачивается работникам ежемесячно, то она фактически является частью заработной платы работника. В этом случае она становится доходом, включаемым в налогооблагаемую базу по НДФЛ наравне с заработной платой. И в силу п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Если премия является частью заработной платы, то к ней применяются те же самые правила и проводки, указанные в примере 1.

Другое дело, если премия квартальная, годовая (или иной период, превышающий месяц). Поскольку такая премия не отвечает условиям, указанным в п. 2 ст. 223 НК РФ, налогообложение НДФЛ не может осуществляться, как по заработной плате. В этой связи необходимо руководствоваться пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

НДФЛ по такой премии, являющейся по сути премией за результаты трудовой деятельности, тем не менее начисляется, и проводки по его удержанию агентом делаются этими же датами. НДФЛ подлежит перечислению в день фактической выплаты премии. Что касается премий по результатам работ, за достижения и прочее, то Минфин России в своем письме от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383 указывал, что для целей налогообложения НДФЛ премии за достигнутые производственные результаты являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности, то есть такая премия не является оплатой труда. Следовательно, дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться не в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ, а на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, как в случае с квартальными и годовыми премиями.

ПОЗИЦИЯ СУДА

НДФЛ с премии должен удерживаться в тот же срок, что и с зарплаты.

-Определение ВС РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718.

Пример 2.

ООО «Горизонт» произведена выплата работникам премии по результатам работы в I квартале 2015 г. в размере не более 50% от оклада. 02 апреля 2015 г. премия была начислена. Размер премии И. И. Иванова составил 20 000 руб. 05 апреля 2015 г. премию перечислили на банковские карты работников.

В бухучете организации пройдут следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Дата операции/ проводки
Начислена квартальная премия	20-29/ 44	70	20 000	05.04.2015
Начисленная сумма НДФЛ (13%)	70	68 субсчет	2600	05.04.2015
Уплаченная сумма НДФЛ (13%)	68 субсчет	51	26000	05.04.2015
Выплачена заработная плата на карту работника	70	51	17 400	05.04.2015

Работнику предоставлен отпуск и начислены отпускные

До недавнего времени между контролирующими органами и налогоплательщиками существовал спор относительно правовой природы отпускных – считаются они частью зарплаты или нет. Минфин России в своих многочисленных разъяснениях (см. письма от 15.11.2011 № 03-04-06/8-306, от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49) указывал, что отпускные напрямую не связаны с вознаграждением за труд, поскольку в дни отпуска работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. А следовательно, агент не может уплачивать НДФЛ с отпускных так же, как он перечисляет его с зарплаты (т. е. в конце месяца). Даже судебная практика была весьма противоречивой на этот счет. Некоторые суды поддерживали позицию контролирующих органов и доначисляли пени за просрочку уплаты налога (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 № А05-5345/2007, ФАС Центрального округа от 09.11.2007 № А14-16375-2006/581/28). А некоторые утверждали, что отпускные являются составной частью системы оплаты труда (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 № А42-6610/2010, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 № Ф09-9955/09-С3).

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.2012 № 11709/11, где отнес отпускные к зарплате.

Таким образом, моментом получения дохода в виде отпускных следует считать дату их выплаты независимо от того, за какой месяц они были начислены работнику. Поэтому исчисление и удержание НДФЛ с отпускных выплат будет аналогичным начислению премии за квартал и(или) год.

В бюджет НДФЛ подлежит перечислению в день снятия денег с расчетного счета организации в банке, либо не позднее дня, следующего за днем выдачи отпускных через кассу, или в день перечисления их на карту работника (письмо Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187). Причем данный алгоритм сохраняется, если, например, отпуск начался в одном месяце, а сами отпускные были выданы работнику в другом месяце. В этом случае отпускные будут считаться доходом, полученным в месяце их выдачи работнику (письмо ФНС России от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5888@).

 ВАЖНО В РАБОТЕ

Отметим, что такой порядок расчетов применяется к отношениям, возникшим до 31.12.2015 (включительно). С 01.01.2016 налоговые агенты при выплате налогоплательщику доходов в виде оплаты отпусков обязаны будут перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты, т. е. фактически одновременно с НДФЛ по заработной плате.

Пример 3.

Работнику ООО «Горизонт» И. И. Иванову 15.02.2015 произведен расчет отпускных за 14 дней ежегодного оплачиваемого отпуска за март 2015 г. Выплата отпускных была произведена Иванову 02.03.2015 в размере 68 000 руб. путем перечисления на банковскую карту работника.

В бухучете организации пройдут следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Дата операции/ проводки
Начислены отпускные	96	70	68 000	15.02.2015
Начисленная сумма НДФЛ (13%)	70	68 субсчет	8840	15.02.2015
Уплаченная сумма НДФЛ (13%)	68 субсчет	51	8840	02.03.2015
Выплачена заработная плата на карту работника	70	51	59 160	02.03.2015

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Статьей 131 ТК РФ допускается, в соответствии с коллективным или трудовым договором, по письменному заявлению работника, что оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

У работника возник доход в натуральной форме

Пунктом 1 ст. 211 НК РФ установлено общее правило определения налоговой базы по НДФЛ от дохода в натуральной форме, согласно которому при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Поскольку удержать НДФЛ с заработной платы в натуральной форме невозможно, такое удержание производится НА за счет любых денежных средств, выплачиваемых этим НА налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

И если удержание осуществляется не за счет заработной платы, выплачиваемой в денежной форме, то перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ), аналогично перечислению премии и отпускных. А вот если НДФЛ с дохода в натуральной форме удерживается за счет заработной платы, выплачиваемой в денежной форме, то он подлежит перечислению в бюджет в сроки, предусмотренные для перечисления НДФЛ с заработной платы в денежной форме, т. е. в порядке пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

 ПЕРВОИСТОЧНИК

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

- Пункт 2 ст. 211 НК РФ.

Начисление заработной платы, в состав которой включен доход в натуральной форме, отражается в бухгалтерском учете организации в общем порядке. Форма выплаты не влияет на порядок начисления заработной платы работнику. Но при этом выдачу заработной платы в части дохода в натуральной форме следует отразить в бухгалтерском учете организации как реализацию.

Пример 4.

Работнику И. И. Иванову 20 февраля 2015 года выплачен аванс в размере 8000 руб. В счет заработной платы за февраль 2015 года по заявлению работника ему была предоставлена продукция на сумму 1500 руб. (розничная цена 1650 руб., в т. ч. НДС 100 руб.). По итогам месяца работнику начислена заработная плата в размере 16 000 руб. Вычеты за указанный период работнику не предоставлялись. Заработная плата за февраль выплачена 02 марта 2015 через кассу организации.

В бухучете организации пройдут следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Дата операции/ проводки
Начислен аванс из кассы	70	50	6500	20.02.2015
Признана выручка от реализации продукции (доход в натуральной форме)	70	90-1	1500	20.02.2015
Списана себестоимость продукции	90-2	43	1500	20.02.2015
Работнику начислена заработная плата	20	70	16 000	27.02.2015
Начисленная сумма НДФЛ (13%)	70	68 субсчет	2080	15.02.2015
Уплаченная сумма НДФЛ (13%)	68 субсчет	51	2080	02.03.2015
Выплачена заработная плата	70	50	5655	02.03.2015

 ВАЖНО В РАБОТЕ

Если размера заработной платы в денежной форме недостаточно для удержания НДФЛ по доходу в натуральной форме, удержание части налога может быть перенесено на следующий месяц, но в пределах одного календарного года. Если до конца года не удастся удержать НДФЛ в полном объеме, то необходимо уведомить налоговые органы о невозможности удержать НДФЛ в полном объеме.

Работник получил доход в виде материальной выгоды

Самым распространенным наглядным примером материальной выгоды у работника может служить ссуда (заем), выданный работодателем. Учитывая, что ссуда может выдаваться без процентов или с процентами, но, как правило, низкими (обычно менее 2/3 ставки рефинансирования на дату фактического получения дохода), экономия на процентах и будет признана доходом в виде материальной выгоды, возникшим у работника (п. 1 ст. 210 и ст. 212 НК РФ).

С этой выгоды агенту придется удержать и уплатить НДФЛ. Причем, в силу п.п. 2, 3 ст. 224 НК РФ, НДФЛ должен быть рассчитан с разницы между фактическими процентами по договору и ставкой рефинансирования на дату возврата, с применением ставки 35% – с резидентов и 30% – с нерезидентов.

В данном случае НДФЛ из дохода работника может быть удержан так же, как и в случае с доходом в натуральной форме, с той лишь разницей, что начисление НДФЛ должно пройти в любую ближайшую выплату. Перечислить его в бюджет нужно не позднее следующего дня после его удержания (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример 5.

ООО «Горизонт» 02 марта 2015 года предоставило своему работнику И. И. Иванову (резидент РФ) беспроцентную ссуду в размере 300 000 руб. сроком до 31 декабря 2015 года. Иванов вернул заем в срок на расчетный счет организации.

Ставка рефинансирования на дату возврата – 8,25%.

В бухучете организации пройдут следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Дата операции/ проводки
Средства с расчетного счета поступили в кассу для выдачи ссуды	50	51	300 000	02.03.2015
Выдача беспроцентной ссуды работнику	73	50	300 000	02.03.2015
Погашение ссуды работником	51	73 субсчет	300 000	31.12.2015
Начисленная сумма НДФЛ с материальной выгоды (35%)	70	68 субсчет	4825,68	31.12.2015
Уплаченная сумма НДФЛ с материальной выгоды (35%)	68 субсчет	51	4825,68	31.12.2015

 

Особенности выплаты НДФЛ по гражданско-правовым договорам

Основная разница между гражданско-правовым договором и трудовым договором заключается в цели его заключения. Целью ГПД является получение результата по итогам деятельности исполнителя, в то время как по ТД целью является сам процесс трудовой деятельности. Поэтому регламентации процесса деятельности исполнителя по ГПД не происходит.

С некоторых пор налоговое законодательство РФ не делает различий между ГПД и ТД с точки зрения налогообложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). И в том и другом случае, если договор заключается с физическим лицом на стороне исполнителя, полученный по такому договору доход подлежит обложению НДФЛ (исчисление и уплата которого также производятся НА в порядке п. 4 ст. 226 НК РФ).

Исключение составляют ГПД, заключенные с ИП, частными нотариусами и т. д. В этом случае удерживать НДФЛ с их доходов организация не обязана. Данные категории лиц должны самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ исходя из пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ.

При этом ситуация условно подразделяется на две: заключение ГПД с лицом, который не будет выступать на стороне налогового агента, и лицом, являющимся налоговым агентом.

Доходами по ГПД от лиц, которые не должны удерживать НДФЛ, т. е. не являются агентами (ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ), например, могут быть доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ):

• другому физическому лицу, которое не является индивидуальным предпринимателем;
• иностранной организации, если она не имеет подразделения в РФ.

В этом случае физическое лицо, получающее доход, должно подать налоговую декларацию, рассчитать и уплатить НДФЛ самостоятельно.

В случае заключения ГПД с лицом, являющимся НА, расчет, удержание и уплата НДФЛ осуществляются на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, по аналогии с квартальными и годовыми премиями.

Пример 6.

ООО «Горизонт» заключило договор на оказание услуг с В. В. Перовым, который не состоит в трудовых отношениях с ООО «Горизонт». На основании договора В. В. Перов оказал услуги на сумму 10 000 рублей.

В бухучете организации пройдут следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Дата операции/ проводки
Оказаны услуги по ГПД	20, 25, 26, 44	76	10 000	20.02.2015
Начислен доход В. В. Перову	76	70	10 000	20.02.2015
Начисленная сумма НДФЛ (13%)	70	68 субсчет	1300	15.02.2015
Уплаченная сумма НДФЛ (13%)	68 субсчет	51	1300	02.03.2015
Выплачен В. В. Перову доход по ГПД	70	50, 51	8700	02.03.2015

• Назад
• Вперёд