Поделиться статьёй:
ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ
Морозов И. В.,
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»
Вопрос-ответ
«Упрощенец» на УСН с объектом «доходы», занимающийся розничной торговлей алкогольной продукцией, был лишен лицензии. До возврата поставщику товар был принят к бухгалтерскому учету, оплачен. За возвращенный товар поставщиком будут перечислены денежные средства. Нужно ли включать сумму возврата для расчета налога по УСН? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете возврат товара поставщику в данной ситуации?
Согласно положениям ГК РФ обязательством продавца по договору купли-продажи является передача в собственность покупателя товара надлежащего качества в количестве, предусмотренном договором, и отвечающего иным требованиям, если они установлены договором купли-продажи. В свою очередь, покупатель обязан принять и оплатить товар (п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 455, ст.ст. 465, 467, 469, 481 ГК РФ). Эти положения применяются и к договору поставки товара (п. 5 ст. 454 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство, возникшее из договора (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 408 ГК РФ). Право собственности на товар в общем случае возникает у покупателя с момента передачи товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Таким образом, в случае, если обязательства по договору купли-продажи (поставки) исполнены сторонами надлежащим образом (продавец передал товар надлежащего качества, отвечающий условиям договора, право собственности на товар перешло к покупателю, покупатель оплатил товар), договор считается исполненным. При таких обстоятельствах он уже не может быть изменен или расторгнут. Последующую передачу того же товара покупателем в собственность продавца по согласованной сторонами цене следует рассматривать как исполнение обязательства, возникшего из нового договора купли-продажи (поставки), в рамках которого бывший покупатель выступает в качестве продавца, а бывший продавец – в качестве покупателя.
При этом сторонами оформляются первичные документы, сопровождающие приемку-передачу товара и подтверждающие переход права собственности на товар (например, накладная формы ТОРГ-12).
Что касается налогового учета, то здесь следует отметить следующее. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации ранее приобретенных товаров признается доходом от реализации. В целях налогообложения реализацией товаров, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ, признается, в частности, передача права собственности на товары на возмездной основе.
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России возврат товаров после перехода права собственности на них к покупателю является «обратной реализацией» (письма Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/94, от 06.09.2010 № 03-03-06/1/580).
Такую же позицию занимают и налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 19-11/36207 отмечено, что после завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. В целом завершение процедуры передачи товара, а следовательно, процесса перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара.
Соответственно, если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности, так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (пусть даже и к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@).
Официальная точка зрения поддерживается арбитражными судами. Так, например, по мнению судей ФАС Дальневосточного округа, выраженному в постановлении от 27.03.2008 № Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу следует рассматривать как обратную реализацию, то есть самостоятельную хозяйственную операцию.
Таким образом, возврат продавцу ранее приобретенного у него товара обусловливает в рассматриваемой ситуации необходимость признания в налоговом учете организации дохода от реализации.
В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Соответственно, если Ваш поставщик в счет оплаты переданного ему товара перечислит денежные средства, то выручка должна быть учтена Вашей организацией при расчете налоговой базы по единому налогу на дату фактического получения денежных средств.
В бухгалтерском учете возврат товаров первоначальному поставщику оформляется как обычная реализация.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета производятся следующие записи:
Дебет | Кредит | Операция |
---|---|---|
62 | 90, субсчет «Выручка» | Отражена реализация товара |
90, субсчет «Себестоимость продаж» | 41 | Списана покупная стоимость товара |
51 | 62 | Получены от поставщика денежные средства за возвращенный товар |
Документальное оформление этой операции аналогичное: договор купли-продажи, товарная накладная. Стоимость возвращаемой партии товара согласуется сторонами.
Между агентом и принципалом, применяющими УСН с объектом «доходы», а также поставщиком, применяющим ОСН, заключен агентский договор. Согласно договору агент действует от имени и по поручению принципала. Должен ли агент в данной ситуации перевыставлять полученные от поставщика счета-фактуры, а также составлять журнал полученных и выставленных счетов-фактур? Надо ли будет представлять за каждый отчетный период журнал полученных и выставленных счетов-фактур в налоговый орган?
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации по условиям договора агент действует от имени принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, также применимы правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ для договора поручения (ст. 1011 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.
Обязанность по оформлению счетов-фактур возникает у посредника только в том случае, когда он действует от своего имени (приобретает или продает товары (работы, услуги) в интересах принципала (комитента)). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Таким образом, во всех первичных документах, в том числе в счете-фактуре, в качестве покупателя должен быть указан именно принципал. Следовательно, не позднее пяти календарных дней, считая с даты отгрузки, поставщик обязан выписать счет-фактуру в двух экземплярах на имя принципала, а не агента (письмо Минфина России от 27.11.2013 № 03-07-09/51186).
Получив от продавца счет-фактуру, агент (поверенный), не регистрируя его ни в книге покупок, ни в журнале полученных и выставленных счетов-фактур, передает его принципалу (доверителю).
С 01 января 2014 года в п. 3.1 ст. 169 НК РФ закреплено, что лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Соответствующие изменения внесены в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
С 01 января 2015 года журнал полученных и выставленных счетов-фактур (в отношении посреднической деятельности) обязаны вести налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента). Тем самым в рассматриваемом случае журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур агент не ведет.
С 2015 года согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и в книге продаж налогоплательщика.
Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей плательщика НДС) и не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
Но поскольку в данном случае агент не действует от своего имени, то журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур им не составляется и в налоговый орган не представляется (письмо Минфина России от 28.01.2015 № 03-07-14/2821, а также письмо ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@).