ИП на УСН приобрел долю в ООО
и впоследствии ликвидировал его

Целями приобретения индивидуальным предпринимателем доли в обществе с ограниченной ответственностью могут быть оптимизация налогообложения, упрощение процедур получения кредитов с помощью ООО, покупка имущества, принадлежащего обществу, через приобретение самого общества.

Самым простым вариантом приобретения бизнеса является покупка доли юридического лица. Для этого необходимо проделать следующие этапы:

1. Определение стоимости доли в ООО. Стоимость доли в юридическом лице, по которой приобретает предприниматель данную долю, определяется:

• по балансовой стоимости;
• по доле в уставном капитале;
• по оценочной, то есть рыночной стоимости.

Стоимость также может быть определена по стоимости чистых активов.

Перед покупкой доли в обществе с ограниченной ответственностью необходимо определить стоимость.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Приобретение франшизы товарной марки не является приобретением доли, фактически, приобретая франшизу, предприниматель приобретает право вести определенный бизнес, но при этом не приобретает долю и не имеет права на получение дивидендов, принятие решений в отношении ведения бизнеса.

2. Проведение due diligence. Процедура due diligence подразумевает оценку действительной стоимости бизнеса и оценку рисков. Например, риски возникают, если имеется значительная задолженность перед поставщиками, задолженность по налогам, частично оплачен уставный капитал. Срок оплаты уставного капитала устанавливается в учредительном документе и не может превышать один год, это очень важно, поскольку если уставный капитал не оплачен, то любые сделки с долями ничтожны. При этом численность чистых активов должна превышать или быть равной уставному капиталу.

Также в результате due diligence необходимо установить, какие судебные споры ведет компания, ведь в суде может рассматриваться дело о банкротстве, может иметься значительная задолженность перед контрагентами или персоналом, а также могут иметься иные судебные риски.

Еще одним риском, на который нужно обратить внимание, является плохая репутация компании, поэтому очень важно найти отзывы о компании в Интернете.

Если по результатам due diligence все-таки будет принято решение о приобретении доли в обществе, необходимо внимательно изучить уставные документы.

3. Изучение уставных документов. Необходимо посмотреть уставные документы, например, необходимо проверить, чтобы в документах отсутствовал запрет на приобретение долей третьими лицами, которые не являются участниками общества. Если запрет установлен, то сначала необходимо исключить его из устава. Также необходимо посмотреть выписку из ЕГРЮЛ, в ней должны содержаться актуальные сведения об учредителях, руководителе компании, поскольку в противном случае регистрирующий орган может отказать в регистрации факта купли-продажи доли. Также важно, чтобы участники общества отказались от своего права на покупку доли, или должно пройти более 30 дней с момента предложения о покупке доли. Если участник общества выразит согласие на приобретение доли, то приобретателем доли выступит именно участник, изъявивший такое желание. Если преимущественное право не было соблюдено, то участник может в течение трех месяцев, когда он узнал о проведенной сделке, обратиться в суд и признать сделку недействительной. В этой связи целесообразно проверить письменные отказы других участников от приобретения доли, такие отказы могут быть составлены в произвольной форме.

4. Составление и подписание договора. Основанием для перехода права собственности на долю является договор, который составляется в простой письменной форме. Прежде чем подписывать договор, нужно удостовериться, что положения договора не противоречат уставу.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В настоящее время сделка, направленная на отчуждение доли (части доли) в уставном капитале ООО, нотариально удостоверяется путем составления одного документа, подписанного сторонами (абз. 1 п. 11 ст. 21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

Нотариусу необходимо представить следующие документы:

1. Договор отчуждения доли (по копии каждой стороне сделки и еще одна для нотариального дела).

2. Документы, подтверждающие полномочия лица на распоряжение долей (п. 13 ст. 21 Закона об ООО).

3. Выписка из ЕГРЮЛ.

Полномочие лица, отчуждающего долю или часть доли в уставном капитале общества, на распоряжение ими подтверждается документами, на основании которых доля или часть доли ранее была приобретена этим лицом, а также выпиской из ЕГРЮЛ, содержащей сведения о принадлежности лицу отчуждаемых доли или части доли и полученной нотариусом в электронной форме в день удостоверения сделки (п. 13 ст. 21 Закона об ООО).

4. Документы, подтверждающие оплату доли.

5. Устав общества, доля в котором отчуждается.

6. Договор об учреждении общества, доля в котором отчуждается, либо решение единственного учредителя о создании общества (при отчуждении доли учредителем общества).

7. Документы, подтверждающие соблюдение преимущественного права:

• экземпляр или копия обращения (оферты) участника;
• выданные обществом копии заявлений других участников об отказе от использования преимущественного права покупки.

8. Документы, подтверждающие получение согласия на отчуждение доли, если в соответствии с уставом доля может отчуждаться третьим лицам только с согласия участников ООО.

9. Иные документы (в зависимости от того, кем являются продавец и покупатель доли).

Юридическое лицо (как продавец, так и покупатель доли) представляет, в частности:

• устав;
• свидетельство о государственной регистрации юридического лица (при создании);
• свидетельство о внесении в ЕГРЮЛ записи о лицах, зарегистрированных до 01.07.2002 (при наличии);
• свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
• протокол (решение, постановление).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Нотариальное удостоверение этой сделки не требуется в случаях перехода доли или части доли к обществу.

5. Уведомление общества о купле-продаже доли. Необходимо уведомить общество о заключении договора купли-продажи доли, на практике это делается путем передачи копии договора купли-продажи доли.

6. Внесение изменений в ЕГРЮЛ. Нотариус, удостоверивший договор об отчуждении доли в уставном капитале общества, не позднее двух рабочих дней со дня такого удостоверения (если больший срок не предусмотрен договором) подает в регистрирующий орган заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ (п. 14 ст. 21 Закона об ООО). Внесение изменений в ЕГРЮЛ является обязательной процедурой, фактически сделка является совершенной именно с момента внесения соответствующих изменений в реестр. Ведь на практике налоговый орган может отказать во внесении изменений в ЕГРЮЛ. Регистрация в ЕГРЮЛ занимает пять дней с момента подачи заявления до момента получения официальных документов.

После того как внесены соответствующие изменения в ЕГРЮЛ и официальные подтверждения этого получены, процесс приобретения доли можно считать завершенным.

Если задача, ради которой совершалась покупка ООО, решена, то ИП может это общество ликвидировать. В этом случае имущество и другие активы ликвидируемого общества, оставшиеся после урегулирования взаиморасчетов с кредиторами, переходят к участнику (участникам). И вот тут начинаются сложности с налогообложением.

ВАЖНО В РАБОТЕ

При выплате дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежащее организации, переходит к его участникам.

Налогообложение участника ООО

В п. 3 ст. 346.11 НК РФ указано, что применение ИП УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).

Иными словами, доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности в рамках УСН. Данный доход подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ (письмо Минфина России от 13.07.2007 № 03-04-06-01/238). От уплаты НДФЛ с иных доходов, облагаемых по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), ИП, применяющие УСН, освобождаются по п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письмо Минфина России от 08.10.2010 № 03-11-11/260).

1. Можно ли признать получение при ликвидации имущества выплатой дивидендов?

Существует точка зрения, что можно. На основании п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, дивидендами не признаются (пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ).

Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников (письмо Минфина России от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81).

Специалисты Минфина России считают, что, поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному п. 1 ст. 43 НК РФ. Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами (письма Минфина России от 21.09.2016 № 03-03-06/1/55225, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41682, от 05.06.2015 № 03-03-10/32629).

Применительно к участникам – физическим лицам подобный подход был представлен в письме Минфина России от 27.03.2015 № 03-03-10/16935. Минфин России отметил, что, поскольку при ликвидации общества распределение имущества между акционерами (участниками) фактически происходит за счет чистой прибыли (за счет стоимости имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами), такая передача имущества аналогична выплате дивидендов. Поэтому в силу пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ получение акционером (участником) – физическим лицом выплат в денежной или натуральной форме в размере, не превышающем взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не признается доходом и не подлежит налогообложению НДФЛ, если такие выплаты не осуществляются по акциям, подлежащим обязательному выкупу, а также не являются выплатой начисленных, но не выплаченных дивидендов за счет имущества ликвидируемого общества.

Ранее без упоминания определения дивидендов мнение о возможности применения при налогообложении своего рода «вычета» в виде расходов на приобретение долей физическим лицом в уставном капитале было высказано Минфином России в письме от 02.03.2012 № 03-08-05. В нем сообщалось, что сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, переданного физическому лицу при ликвидации, за минусом расходов на приобретение долей этим лицом в уставном капитале.

Вместе с тем в других письмах специалисты Минфина России указывали, что подлежащий налогообложению доход в виде имущества ликвидируемого хозяйственного общества определяется исходя из полной стоимости такого имущества (см., например, письма от 30.06.2014 № 03-04-05/31447, от 09.06.2014 № 03-04-05/27768). Чиновники также отмечали, что возможность уменьшения указанного дохода на сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале положениями гл. 23 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 29.08.2014 № 03-04-06/43375).

Как мы видим, официальные органы в трактовке вопроса о налогообложении полученного при ликвидации имущества не придерживаются единого мнения. Но в связи с наличием точки зрения о «дивидендном» характере передаваемого при ликвидации имущества получается, что в случае квалификации полученного имущества в качестве дивидендов, во-первых, не облагается НДФЛ доход в размере, не превышающем взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал (п. 2 ст. 43 НК РФ), а во-вторых, в нашем случае такой доход, как дивиденды, при получении их ИП, применяющим УСН, будет облагаться по правилам гл. 23 НК РФ, поскольку п. 3 ст. 346.11 НК РФ говорит об освобождении ИП от уплаты НДФЛ, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов. Причем организация (ООО) в таком случае должна исполнить обязанности налогового агента.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Доходы в виде дивидендов, полученные физическими лицами, облагаются НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ дивиденды, полученные от российской организации, относятся к доходам, полученным от источников в РФ, которые признаются объектом налогообложения НДФЛ.

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации (дивидендов) установлены ст. 214 НК РФ. Пунктом 3 данной статьи определено, что исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с гл. 23 НК РФ налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщиком получен доход в виде дивидендов, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Причем при выплате дивидендов участнику (акционеру), который является ИП и применяет УСН, НДФЛ также удерживается налоговым агентом (письмо Минфина России от 10.04.2008 № 03-04-06-01/79).

Дивиденды, полученные физическими лицами – налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом с применением ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При выплате дивидендов НДФЛ рассчитывается по формуле, содержащейся в п. 5 ст. 275 НК РФ.

При получении дивидендов в виде недвижимости, находящейся в собственности общества, у налогоплательщика-учредителя образуется доход в натуральной форме. Исходя из нормы п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде имущества налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть рыночных цен).

Из норм пп. 2 п. 1 ст. 223, п.п. 2, 4 ст. 226 НК РФ следует, что при выплате дивидендов участнику общество обязано исчислить и удержать НДФЛ с этого дохода в день его фактической выплаты. Датой выплаты дохода в натуральной форме признается дата передачи имущества налогоплательщику. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 01 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, если следовать вышеуказанной позиции Минфина России, то сумму превышения рыночной стоимости недвижимого имущества, передаваемого участнику-ИП при ликвидации общества, над суммой взноса участника в уставный капитал можно квалифицировать как дивиденды и облагать НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Из норм налогового права (в частности, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ) следует, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества. При этом ст. 43 НК РФ установлены принципы отнесения доходов к дивидендам.

- Письмо от 14.04.2016 № 03-03-06/2/21409.

2. Получение имущества при ликвидации не является выплатой дивидендов. Вместе с тем, как мы уже упоминали ранее, представители Минфина России меняли свое мнение по рассматриваемому вопросу. При этом они также прямо высказывали позицию о том, что распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как распределение прибыли общества, что, в свою очередь, согласно установленному ст. 43 НК РФ определению дивидендов не позволяет в целях налогообложения рассматривать получаемое участниками ликвидируемого общества имущество (в том числе денег) в режиме дивидендов (письмо Минфина России от 07.05.2009 № 03-03-06/1/307). Аналогичную точку зрения высказали представители ФНС России в письме от 13.04.2009 № 3-2-06/39.

Проигнорировать такую позицию мы не можем, поэтому если рассматривать такой подход (то есть не признавать переданное участнику-ИП при ликвидации ООО имущество выплатой дивидендов), то доход в виде имущества, полученного ИП в результате ликвидации ООО, в котором он является единственным участником, следует относить к доходам, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Полагаем, что такой подход может быть признан обоснованным с учетом того, что учредитель (участник) зарегистрирован в качестве ИП, применяющего УСН с основным видом деятельности «купля-продажа и сдача в аренду недвижимого имущества», а в процессе ликвидации он получает нежилые помещения (здания) и земельные участки под ними. В таком случае и налогообложение ИП следует производить в рамках УСН. При этом обязанности налогового агента (по НДФЛ) у организации, передающей имущество, не возникнет.

Так, основным видом деятельности ИП в рассматриваемой ситуации являются купля-продажа и сдача в аренду недвижимого имущества. Однако предприниматель вправе заниматься любым не запрещенным законом видом экономической деятельности, в том числе и в случае неуказания этого вида деятельности при его государственной регистрации в качестве ИП (см., например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2015 № 07АП-9102/15, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2015 № 08АП-13440/14). В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2012 № Ф02-616/12 было сказано, что после государственной регистрации гражданина в качестве ИП выражение его воли и совершения действий, непосредственно ведущих к наступлению последствий, свидетельствующих о получении (или создании условий для получения) им экономической выгоды, которая используется не для удовлетворения личных и неимущественных благ гражданина, а для систематического извлечения прибыли, автоматически отделяет правовое положение гражданина как субъекта гражданских правоотношений от гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Смотрите также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2009 № А43-9593/2008-45-251.

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Порядок определения доходов при УСН установлен в ст. 346.15 НК РФ, согласно п. 1 которой при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом в силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ); внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами налогоплательщика (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ). При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Одновременно исходя из положений пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками, при определении налоговой базы не учитываются.

На основании п. 2 ст. 277 НК РФ в случае ликвидации организации и распределения имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Таким образом, в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества (письма Минфина России от 09.11.2016 № 03-03-06/1/65527, от 13.02.2015 № 03-03-06/1/6581).

Получается, что доход ИП – участника ООО в виде полученного при ликвидации общества имущества не подлежит учету при определении налоговой базы по единому налогу в пределах суммы вклада (взноса) ИП в уставный капитал общества. Сумма превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над размером взноса участника увеличивает налоговую базу по налогу. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 15.12.2014 № 03-03-06/1/64473, от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39243. Здесь же повторим: Минфин России в письме от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81 сообщил, что под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. А в письме Минфина России от 13.11.2015 № 03-03-06/2/65797, в частности, сказано, что под вкладом в уставный капитал общества для целей налогообложения прибыли организаций понимаются фактически понесенные расходы, связанные с приобретением акций (долей, паев).

 

• Назад
• Вперёд