Поделиться статьёй:
ЗАРПЛАТА И КАДРЫ | ТОЧНЫЙ РАСЧЕТ
Работник – гражданин
Республики Беларусь
Скригаловская Е. А.,
практикующий бухгалтер
Для НДФЛ главным признаком является налоговое резидентство России, а в целях исчисления страховых взносов – правовой статус нахождения иностранца в нашей стране. И есть еще один критерий, который нужно учитывать при налогообложении, – это международные соглашения, в которых участвует Россия.
Мы уже неоднократно писали о налогообложении выплат, производимых иностранным работникам. Сегодня мы рассмотрим ситуацию, когда иностранный работник, гражданин Республики Беларусь, выполняет работу для российской организации на территории своей страны. Особой сложностью в данном случае является обложение страховыми взносами выплат, производимых такому работнику.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Для целей исчисления страховых взносов иностранцы могут иметь такие правовые статусы, как «постоянно проживающий в России», «временно проживающий в России», «временно пребывающий в России».
Российская Федерация и Республика Беларусь являются государствами-участниками Союзного государства (Договор «О создании Союзного государства», Москва, 8 декабря 1999 г.). В связи с этим при разрешении многих вопросов, в том числе касающихся налогообложения, следует учитывать совокупность международных соглашений РФ и РБ.
Прежде всего, гражданам Республики Беларусь на территории Российской Федерации предоставляются равные с гражданами России права на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-правовых гарантий. Действующий в РФ порядок привлечения и использования иностранной рабочей силы в отношении граждан РБ не применяется (ст. 7 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о равных правах граждан от 25.12.1998, п. 1 решения Высшего Совета Сообщества Беларуси и России от 22.06.1996 № 4).
Соответственно, гражданам РБ, работающим на территории РФ, не требуется получать разрешение на работу, а организации-работодателю не нужно уведомлять территориальный орган ФМС России, орган исполнительной власти, ведающий вопросами занятости населения в соответствующем субъекте РФ, и налоговые органы о приеме на работу граждан Республики Беларусь (письмо ФМС России от 20.12.2007 № МС-1/9-25552).
Федеральным законом от 11.07.2011 № 186-ФЗ ратифицировано Соглашение о правовом статусе трудящихся-мигрантов и членов их семей (г. Санкт-Петербург, 19.11.2010), вступившее в силу с 01 января 2012 года, согласно которому иностранные работники, прибывшие из Белоруссии, освобождаются от необходимости получать разрешение на работу, а также становиться на учет в течение 30 суток с даты въезда по месту пребывания (ст.ст. 3–5).
Россия, Казахстан и Белоруссия заключили Договор о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС). Стороны Договора приняли обязательства гарантировать свободное перемещение товаров, услуг, капиталов и рабочей силы, а также проводить согласованную политику в ключевых отраслях экономики: энергетике, промышленности, сельском хозяйстве, транспорте.
Взносы на обязательное социальное страхование
По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, признаются объектом обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Кроме того, объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
При этом в целях исчисления страховых взносов с выплат иностранным гражданам следует применять правила международного договора РФ, если ими установлены иные правила, чем предусмотренные Законом № 212-ФЗ.
При налогообложении доходов иностранного работника следует учитывать положения международных соглашений между РФ и страной, гражданином которой является работник.
В частности, в отношении работника – гражданина Республики Беларусь необходимо руководствоваться нормами Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о сотрудничестве в области социального обеспечения (Санкт-Петербург, 24.01.2006), регулирующего отношения, связанные с государственным социальным обеспечением, обязательным (государственным) социальным страхованием и обязательным страхованием от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Согласно п. 1 ст. 5 Договора застрахованные подпадают исключительно под действие законодательства той Договаривающейся Стороны, на территории которой они выполняют работу. Вместе с тем, исходя из пп. 1 п. 2 ст. 5 Договора, если работодателем является российская организация, на гражданина Республики Беларусь, проживающего и работающего на территории Республики Беларусь, может распространяться законодательство РФ, если такой выбор сделает работник.
В части налогообложения доходов от продажи имущества граждане Республики Беларусь имеют равные права с гражданами РФ.
Порядок оформления работником выбора применяемого законодательства определен ст. 3 Соглашения между Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерством здравоохранения Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь о применении Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о сотрудничестве в области социального обеспечения от 24 января 2006 года (Минск, 15.03.2011).
Выбор работником для применения законодательства РФ
При выборе гражданином Республики Беларусь для применения законодательства РФ в отношении выплат этому работнику применяются нормы Закона № 212-ФЗ. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами для организаций, указаны в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. В частности, п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Налогообложение граждан Белоруссии, так же как и российских граждан, зависит от времени их пребывания в РФ.
Если работник – белорусский гражданин постоянно находится на территории Республики Беларусь, то есть не является ни временно или постоянно проживающим, ни временно пребывающим на территории РФ, то приведенная норма неприменима. Иных исключений в отношении обложения страховыми взносами выплат физическому лицу – иностранному гражданину ст. 9 Закона № 212-ФЗ не предусматривает.
В соответствии с ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций не признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Указанная норма согласуется с положениями ст. 5 Договора.
Подтверждение страхового стажа осуществляется на основании представленных работником документов – трудовой книжки либо справки Фонда социальной защиты населения Республики Беларусь о страховом стаже.
То есть при заключении с гражданином Республики Беларусь, постоянно находящимся на ее территории, гражданско-правового договора страховые взносы не уплачиваются.
При заключении в аналогичной ситуации трудового договора следует учитывать буквальное прочтение приведенной нормы, из которой можно сделать вывод, что в случае отсутствия у организации обособленного подразделения в Республике Беларусь производимые работнику – белорусскому гражданину выплаты должны облагаться страховыми взносами в общем порядке, поскольку больше никаких исключений для такой категории физических лиц – иностранных граждан Законом № 212-ФЗ не установлено.
В целях уплаты страховых взносов условия по регистрации обособленного подразделения не установлено. Организация лишь обязана сообщить в органы контроля о создании обособленного подразделения в течение одного месяца со дня его создания (п. 2 ч. 3 ст. 28 Закона № 212-ФЗ).
В целях применения Закона № 212-ФЗ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца (п. 4 ст. 2 Закона № 212-ФЗ).
Тем не менее, не исключаем риска признания контролирующими органами выплат, производимых белорусскому гражданину (постоянно проживающему на территории РБ) по трудовому договору, объектом обложения страховыми взносами в случае отсутствия зарегистрированного обособленного подразделения работодателя по месту осуществления этим работником трудовых обязанностей. Однако в таком случае возникает вопрос порядка осуществления уплаты страховых взносов в отношении работника – гражданина Республики Беларусь и предоставления по ним необходимой отчетности, предусмотренной ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ.
Социальные гарантии
Согласно ч. 3 ст. 1 Закона № 212-ФЗ особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Причем страховые взносы уплачиваются в целях обязательного социального страхования застрахованных лиц (письмо Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 № 403-19).
Статья 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» наряду с гражданами РФ относит к застрахованным лицам по этому виду страхования иностранных граждан, постоянно или временно проживающих в РФ. Аналогичная норма предусмотрена в отношении иностранных граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»).
Указание в договоре места работы является обязательным условием трудового договора (ст. 57 ТК РФ). Согласно ст. 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой. Причем рабочее место прямо или косвенно должно находиться под контролем работодателя.
Что касается обязательного пенсионного страхования, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» распространяет этот вид страхования на иностранных граждан, постоянно или временно проживающих на территории РФ, а также на иностранных граждан (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом № 115-ФЗ), временно пребывающих на территории РФ, заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года (редакция, действующая с 01 января 2013 года).
То есть по законодательству РФ иностранные граждане являются застрахованными по обязательному страхованию в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС только в случае, если они имеют статус временно и постоянно проживающих в РФ, а также в отдельных случаях – временно пребывающих в РФ (в части ПФ РФ). В иных случаях работники – иностранные граждане не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования РФ (письмо Минздравсоцразвития РФ от 12.02.2010 № 295-19).
В случае если доходы сотрудника облагаются по ставке 13%, такой сотрудник имеет право на применение социальных и стандартных налоговых вычетов при выполнении условий, предусмотренных ст.ст. 218, 219 НК РФ.
В силу ст. 4 Договора гражданин Республики Беларусь приравнивается в правах и обязанностях по социальному страхованию и социальному обеспечению к гражданам РФ, если он проживает на территории России, что в данном случае места не имеет. На основании ст. 1 Договора местом жительства (проживания) в РФ признается место постоянного или временного проживания на законных основаниях на территории РФ.
В связи с этим специалисты Минздравсоцразвития РФ в письме от 01.03.2010 № 424-19 делают вывод, что положения Договора распространяются только на граждан Республики Беларусь, постоянно или временно проживающих на законных основаниях на территории РФ. На иных граждан Республики Беларусь они не распространяются (см. также письмо Пенсионного фонда РФ от 07.06.2011 № 30-26/6337).
Вместе с тем в соответствии со ст. 8 Договора пособия по временной нетрудоспособности и материнству назначаются и выплачиваются согласно законодательству и за счет средств той Договаривающейся Стороны, законодательство которой распространялось на застрахованного в период осуществления им трудовой деятельности. Как видим, данный пункт не содержит ограничительных норм в отношении пособий, на которые имеет право гражданин, не проживающий на территории РФ, но выбравший для применения законодательство РФ, равно как и пп. 1 п. 2 ст. 5 Договора.
Нормы Законов № 212-ФЗ и № 125-ФЗ не ставят порядок обложения страховыми взносами выплат иностранным гражданам по гражданско-правовым договорам в зависимость от применяемого страхователями порядка расчетов с указанными гражданами за выполненные ими работы.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 № 09АП-39301/12 суд пришел к выводу, что белорусский гражданин, не являющийся застрахованным лицом по законодательству РФ, не имеет права на пособия за счет ФСС РФ. Такие пособия могут выплачиваться только за счет работодателя. Причем вывод сделан со ссылкой на письмо Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/2/224.
К выводу об отсутствии у российского работодателя обязанности по выплате гражданину Беларуси пособия по временной нетрудоспособности в период его временного пребывания на территории РФ пришла также СК по гражданским делам Московского городского суда в определении от 22.12.2011 № 33-41267/11.
Факт перечисления гражданину Белоруссии вознаграждения по договору подряда на его личный счет, открытый в российском банке, не является основанием для начисления на сумму указанного вознаграждения НДФЛ и страховых взносов.
Возникает противоречивая ситуация, при которой:
- с одной стороны, организация, производя выплаты физическому лицу по трудовому договору, обязана уплачивать страховые взносы в соответствии с Законом № 212-ФЗ в общем порядке, поскольку исключений для такой категории иностранных граждан не установлено;
- с другой стороны, работник не является застрахованным по законодательству РФ, следовательно, пособия по временной нетрудоспособности и материнству, на которые он имеет право в силу Договора, могут быть выплачены лишь за счет организации.
Учитывая изложенное, полагаем, что если белорусский гражданин выберет для применения законодательство РФ, то при рассматриваемых обстоятельствах у организации отсутствует обязанность по уплате страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС с выплачиваемых ему доходов. Однако обращаем внимание, что это только наше мнение. Не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иной позиции, в том числе в случае, если с работником будет заключен трудовой договор при отсутствии зарегистрированного обособленного подразделения в Республике Беларусь.
Гражданин Белоруссии, постоянно проживающий на территории РФ и работающий на основании трудового договора, подлежит социальному страхованию
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на общих основаниях.
Страховые взносы от НС и ПЗ
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица:
- выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем;
- выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
При этом действие Закона № 125-ФЗ распространяется и на иностранных граждан независимо от их статуса, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ. Как мы уже рассмотрели, нормы Договора предусматривают в данном случае применение норм российского законодательства и распространяются на отношения, регулируемые, в частности, законодательством об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Страховые взносы в ПФР с доходов временно пребывающих в РФ иностранных граждан не уплачиваются только в случае, если с ними заключен срочный трудовой договор на срок до 6 месяцев. В ФСС РФ и ФФОМС страховые взносы с доходов временно пребывающих в РФ иностранных граждан не уплачиваются в любом случае.
Следовательно, при выборе работником для применения законодательства РФ с выплат, осуществляемых в пользу гражданина Республики Беларусь в соответствии с трудовым договором, организация обязана производить уплату страховых взносов от НС и ПЗ. Если же с работником будет заключен договор гражданско-правового характера, то страховые взносы от НС и ПЗ уплачиваются только в случае, если страхование от НС и ПЗ будет предусмотрено условиями договора.
Выбор работником законодательства Республики Беларусь
В случае если работник – белорусский гражданин выберет в качестве применяемого законодательства по социальному страхованию законодательство Республики Беларусь, остается неясным вопрос реализации механизма уплаты страховых взносов российским работодателем. Ни Договором, ни Соглашением такой порядок не определен. Поэтому, чтобы избежать рисков, рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями в контролирующие органы (территориальные органы ПФР, ФСС РФ) или в Минтруд России. Обращение в уполномоченные органы (даже в случае отсутствия письменного ответа) поможет обезопасить организацию в случае возникновения претензий.
НДФЛ
Статья 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г.) предусматривает, что доходы гражданина Республики Беларусь от работы по найму могут облагаться НДФЛ в Российской Федерации, если вознаграждение этому гражданину выплачивается работодателем – российской организацией.
С выплат в рамках трудового договора с гражданином Белоруссии организация должна начислять страховые взносы в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС в общем порядке.
В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. 183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. То есть в целях обложения НДФЛ ни гражданство, ни правовой статус иностранного гражданина (временно пребывающий в РФ, временно или постоянно проживающий в РФ) значения не имеют (письмо Минфина России от 19.03.2012 № 03-04-05/6-318).
Если гражданин Республики Беларусь на территории РФ не находится, то налоговым резидентом он, конечно же, не признается. Следовательно, вопрос об обложении НДФЛ дохода гражданина Республики Беларусь, полученного от российской организации в виде вознаграждения за выполнение трудовых функций, в данном случае будет зависеть от того, признается ли полученное им вознаграждение доходом от источников в РФ или доходом от источников за пределами РФ.
Налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в РФ в следующем налоговом периоде.
В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам от источников за пределами РФ. Поскольку гражданин Республики Беларусь будет осуществлять трудовые функции на территории своего государства, получаемое им вознаграждение от работодателя – российской организации относится к доходам от источников за пределами РФ. В этом случае вознаграждение белорусского гражданина, не являющегося налоговым резидентом РФ, НДФЛ в России облагаться не будет (письма Минфина России от 22.01.2013 № 03-04-06/4-19, от 11.04.2012 № 03-04-05/6-490).
Соответственно, российская организация в отношении выплаты этого вознаграждения не будет признаваться налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ) и не должна будет удерживать НДФЛ из суммы вознаграждения. Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ (см., например, письма от 08.04.2013 № 03-04-05/4-347, от 11.03.2013 № 03-08-05/7155).