Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Смирнова С. К.,
практикующий бухгалтер, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов
Документы с опозданием
Часто встречаются случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени могут приходиться разные отчетные (налоговые) периоды. Какие действия должен совершить бухгалтер в подобной ситуации?
Напомним, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент ее совершения, ни после ее окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учете в силу п. 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ).
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Документальным подтверждением выполненных работ является акт сдачи-приемки либо иной документ, удостоверяющий приемку (п. 2 ст. 720 ГК РФ). В договорах на оказание услуг стороны также вправе предусмотреть обязательное составление актов или прописать, что оказание услуг оформляется другими документами.
Между тем несвоевременное получение организацией первичных документов может быть обусловлено как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (транспортные, консультационные или услуги связи и т. д.) в представлении первичных документов, так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.
Бухгалтерские ошибки бывают существенными и несущественными. Правила исправления существенных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности предусмотрены ПБУ 22/2010.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и(или) бухгалтерской отчетности. В целях же бухгалтерского учета фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).
Однако не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299. Поскольку факт получения документов с опозданием и отражение их в учете не является ошибкой с точки зрения ПБУ 22/2010, то порядок отражения хозяйственных операций по документам, поступившим с опозданием, зависит от того, поступили они до или после момента подписания и представления бухгалтерской отчетности в налоговые и иные органы.
Так, если первичный учетный документ поступил в организацию после окончания отчетного года (например, 2014 г.), но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета производятся 31 декабря отчетного года (то есть 31.12.2014).
Если же первичный документ поступил после подписания отчетности и ее представления (в налоговый орган, орган статистики или собственникам), то новая будет отражена в учете в текущем (2015-м) году с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Бухгалтерские стандарты не устанавливают требований о пересмотре бухгалтерской отчетности в таком случае, а значит, бухгалтерская отчетность предыдущего периода корректировке не подлежит вне зависимости от существенности.
В свою очередь при существенных ошибках, выявленных в период после представления отчетности, но до даты утверждения, следует осуществить пересмотр бухгалтерской отчетности.
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из профессионального суждения главного бухгалтера в каждом конкретном случае. Существенность ошибки определяется как из величины, так и из характера статьи бухгалтерской отчетности.
- Письмо от 24.01.2011 № 07-02-18/01.
Так как получение документа с опозданием не является ошибкой по определению, установленному ПБУ 22/2010, следовательно, организация может принять следующее решение и закрепить его в учетной политике:
«При получении прошлогоднего документа пересмотр бухгалтерской отчетности не производится, а новая информация отражается в текущем году с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прибыли и убытки прошлых лет вне зависимости от суммы».
При формировании отчетности и пояснений к ней необходимо учесть и требования ПБУ 7/98, в котором событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Если имело место событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, то оно раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
Как исправлять существенные бухгалтерские ошибки, связанные с неотражением расходов
| Дата выявления ошибки | Как исправить ошибку в бухучете |
|---|---|
| В том отчетном году, в котором расходы фактически были понесены | Исправляется в месяце, в котором поступили документы |
| После окончания года, в котором следовало признать расходы, но до подписания отчетности | Расходы отражаются декабрем отчетного года, к которому они относятся |
| После представления отчетности пользователям за год, к которому относятся расходы, но до ее утверждения в установленном законом порядке | Отразить расходы декабрем отчетного года, в котором расходы подлежали признанию. Первоначальная отчетность заменяется на пересмотренную бухгалтерскую отчетность. Она представляется по всем адресам, по которым была подана предыдущая отчетность. Раскрывается дополнительная информация, предусмотренная п. 8 ПБУ 22/2010 |
| После утверждения бухгалтерской отчетности за год | Во-первых, в периоде обнаружения ошибки отражаются исправительные бухгалтерские записи с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Во-вторых, в отчетности за текущий период ретроспективным методом пересчитываются сравнительные показатели |
Пример 1.
Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В феврале 2015 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 15 000 руб., в том числе НДС (18%) – 2288 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчету.
Поскольку ошибка была обнаружена в феврале, то исправлять ее следует в этом же месяце.
Поэтому 28 февраля в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 20 | 60 | 15 000 | Включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде производственного помещения (с учетом НДС) |
| 60 | 60 субсчет «Авансы выданные» | 15 000 | Погашена задолженность перед арендодателем за счет ранее перечисленного аванса |
Пример 2.
Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В апреле 2015 года бухгалтер обнаружил, что в ноябре 2014 года он допустил ошибку в учете: не отразил стоимость услуг, принятых от сторонней организации, на сумму 20 000 руб. и по ошибке списал задолженность покупателя в размере 10 000 руб.
Для исправления ошибки в бухгалтерском учете в апреле 2015 года сделаны следующие записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 60 | 20 000 | Отражена сумма расходов на услуги сторонней организации, не учтенная в ноябре 2014 года |
| 62 | 91 субсчет «Прочие доходы» | 10 000 | Восстановлена ошибочно списанная в ноябре 2014 года сумма дебиторской задолженности |
Обратите внимание: если такая ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ее следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, должны удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Что же касается налогового учета, то гл. 26.2 НК РФ для налогоплательщиков УСН установлены специальные правила для признания расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством (письмо Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-02-04/1/58). Одновременно с этим в письме от 07.02.2012 № 03-11-11/29 финансовое ведомство отметило, что расходы, не подтвержденные документами, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Кроме этого, в письме ФНС России от 22.11.2010 № ШС-37-3/15988@ отмечен тот факт, что налоговым законодательством специального понятия «документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ» для целей налогообложения не установлено. В таких условиях согласно
ст. 11 НК РФ оформлением документов в порядке, установленном законодательством, следует считать порядок, установленный для учета хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, принять к учету расходы по УСН можно в тот момент, когда выполнены следующие условия:
- расходы фактически оплачены;
- расходы документально подтверждены.
Следовательно, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев ст. 252 НК РФ, налоговую базу он не уменьшает, даже если присутствует в перечне разрешенных расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Как упоминалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы при УСН признаются кассовым методом, т. е. только после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) или имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или передачей имущественных прав. Кроме этого, Минфин России разъяснил, что первичными документами, на основании которых производятся записи в Книге учета доходов и расходов, являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности, заполненные в установленном порядке, с выделением отдельной строкой суммы НДС (письма от 08.09.2014 № 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783), то есть первичные учетные документы, подтверждающие непосредственно факт оплаты понесенных расходов.
По общему правилу при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.
Получив уточненную декларацию, инспектор проводит камеральную проверку заново, даже если проверка по первичной декларации к этому моменту была уже завершена.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. Следовательно, если из-за ошибки в налоговой базе единый налог, уплачиваемый при применении УСН, был переплачен, можно не подавать уточненную декларацию, а внести корректировки в текущий налоговый период. Такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 54 НК РФ. То есть результат исправления ошибки сначала попадет в Книгу учета доходов и расходов за текущий период, а потом и в налоговую декларацию по упрощенной системе за текущий год.
Таким же образом можно поступить, если ошибка в налоговом учете есть, но вы не можете точно определить, в каком периоде она была совершена. В этом случае подать уточненную налоговую декларацию не получится, поскольку период (год) ошибки не известен.