Поделиться статьёй:
ЗА БУКВОЙ ЗАКОНА
Назарова А. В.,
практикующий бухгалтер
Взаимозависимость и ее последствия
Несколько лет назад перечень взаимозависимых лиц существенно расширился, в связи с чем многие организации по максимуму исключили из своей практики отношения между потенциально взаимозависимыми лицами, так как подобные сделки могут привести к негативным последствиям. Однако не все сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В соответствии со ст. 105.1 НК РФ существует несколько случаев признания лиц взаимозависимыми.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Одним из таких случаев является признание лицами самостоятельно факта своей взаимозависимости, при условии, что это будет соответствовать определению взаимозависимости, данному в ст. 105.1 НК РФ.
Дело в том, что НК РФ для сторон сделки не предусмотрено процедуры самостоятельного признания себя взаимозависимыми, поэтому в данной ситуации компаниям, совершающим сделки, которые относятся к контролируемым, и решившим признать себя самостоятельно взаимозависимыми лицами, рекомендуется согласовать свои намерения и одновременно подать в налоговый орган уведомление (ст. 105.16 НК РФ).
Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).
Контроль распространяется на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы по ряду налогов.
При осуществлении налогового контроля ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ. В случае выявления занижения сумм этих налогов ФНС производит корректировки соответствующих налоговых баз.
Указанная проверка может проводиться ФНС в следующих случаях:
- при получении уведомления о контролируемых сделках, направляемого налогоплательщиком
(п. 1 ст. 105.16 НК РФ); - при получении извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, о контролируемых сделках (п. 6 ст. 105.16 НК РФ);
- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Отметим, что не все сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми.
Условия, при которых сделки признаются контролируемыми, установлены ст. 105.14 НК РФ.
Пример 1.
ООО применяет УСН. Учредитель – физическое лицо – гражданин РФ. Планируется заключить договор между ООО и ИП на оказание разного рода услуг. Стоимость услуг незначительная. Возникнут ли для сторон негативные последствия, вытекающие из их взаимозависимости?
Основываясь на положениях ст. 105.14 НК РФ, Минфин России разъясняет, что сделки между взаимозависимыми лицами, все стороны которых освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций, не могут быть признаны контролируемыми на основании пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, что не исключает признания таких сделок контролируемыми при наличии иных оснований, предусмотренных указанной статьей (письмо Минфина России от 09.08.2013 № 03-01-18/32298).
Согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между этими лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) (остальные критерии, перечисленные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в данном случае неприменимы).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если сумма дохода от реализации услуг в сумме с другими доходами по сделкам между обществом и физическим лицом за год, в котором будут оказывать услуги, не превысит суммового показателя в 1 миллиард рублей, то подобные сделки не могут быть признаны контролируемыми независимо от того, что сторонами этих сделок являются взаимозависимые лица.
Если налогоплательщиком искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, или манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ, а также доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом.
- Письма от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149.
Пример 2.
Один и тот же гражданин является директором в двух организациях.
На самом деле в наше время мало кого удивишь такой ситуацией, когда генеральный директор одной фирмы руководит также второй фирмой, и совсем неудивительно, если эти фирмы взаимодействуют друг с другом, участвуют в торговых отношениях, а следовательно, заверять сделку с обеих сторон будет один и тот же человек.
Судебная практика показывает, что совершать такие сделки можно, так как генеральный директор действует не как коммерческий представитель от лица обеих компаний, а фирмы сами заключают сделку, в которой генеральный директор просто заверяет данную сделку, а следовательно, не нарушает норму о коммерческом представительстве.
Руководитель организации может работать по совместительству у другого работодателя только с разрешения уполномоченного органа юридического лица, либо собственника имущества организации, либо уполномоченного собственником лица (органа).
- Статья 276 ТК РФ.
Но здесь есть оговорка. Это возможно при условии, что генеральный директор является единоличным органом управления. Если генеральный директор не является единоличным органом управления, для того, чтобы сделка считалась легитимной, нужно выполнить ряд условий, таких как:
- генеральный директор общества должен довести до сведения общего собрания участников общества информацию о юридических лицах, в которых он занимает должность в органах управления
(в письменном виде); - сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, должна быть одобрена решением общего собрания участников общества, которое принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества, не заинтересованных в совершении такой сделки (в решении об одобрении сделки должны быть указаны лицо или лица, являющиеся сторонами, выгодоприобретателями
в сделке, цена, предмет сделки и иные ее существенные условия).
В соответствии с п. 7 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если в обществе образован совет директоров, решение об одобрении рассматриваемых сделок может быть отнесено уставом к его компетенции, за исключением случаев, если цена сделки превышает 2% стоимости имущества общества по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период.
Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность и которая не была одобрена участниками общества, может быть признана недействительной по иску общества или его участника (п. 5 ст. 45 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Заключение сделок одним и тем же гражданином от имени двух организаций не является причиной для признания налогоплательщиков недобросовестными, а полученной налоговой выгоды – необоснованной (естественно, при отсутствии иных признаков недобросовестности).
Ограничения по количеству юридических лиц, которыми вправе управлять один генеральный директор, нет. Заключение сделок при этом также полностью во власти этого гражданина. Однако в ситуации, когда у хозяйственного общества несколько участников, их права и интересы защищены: они дают согласие на работу директора своего общества в других организациях по совместительству и могут оспорить сделку с заинтересованностью, совершенную без одобрения. Налоговые риски состоят только в возможном контроле примененных в сделках цен.
Для целей налогообложения и налогового контроля рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
- Письмо от 28.05.2013 № 03-01-18/19214.
Последствия признания сделок взаимозависимыми
В НК РФ названы два вида правонарушений, за совершение которых будет предусмотрена соответствующая налоговая ответственность. При неуплате или неполной уплате сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих или финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими или финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, – в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ). При привлечении к ответственности при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 01.01.2012, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу закона; при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012–2013 гг., не применяется; за налоговые периоды 2014–2016 гг. применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога; за налоговые периоды начиная с 2017 г. – в полном объеме. При неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках и за представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках – в виде штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).
Для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.
- Письмо от 23.05.2013 № 03-01-18/18323.
Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.3 НК РФ, при условии представления им ФНС документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен, либо если он заключил соглашение о ценообразовании.
Применение методов налогового контроля
В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ ФНС при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
1) налога на прибыль организаций;
2) НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;
3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).
В соответствии с п. 1 ст. 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующие методы:
1) метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ);
2) метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ);
3) затратный метод (ст. 105.11 НК РФ);
4) метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ);
5) метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ).
Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Исключением являются случаи, когда приоритетным является метод последующей реализации (п. 3 ст. 105.7, п. 2 ст. 105.10 НК РФ), который применяется по отношению к сделкам, после которых покупатель далее перепродает товар без переработки (п. 2 ст. 105.10 НК РФ).
Методы обязательны для использования ФНС при проведении контрольных мероприятий. При этом налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться ими для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных налоговым законодательством РФ.
Данные методы могут использоваться совместно.
Если организация использует один из перечисленных методов (ст. 105.7 НК РФ), то налоговые органы вправе запрашивать следующие документы:
1) перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка, с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются;
2) описание сделки и ее условий, сроки и платежи по ней;
3) информацию об обосновании причин выбора и способа применения используемого метода;
4) сумму полученных доходов, расходов в результате сделки;
5) корректировки налоговой базы и суммы налога;
6) сведения об экономической выгоде, полученной в результате сделки;
7) информацию о факторах, которые повлияли на цену или рентабельность, примененные в сделке.
Документы могут быть запрошены не ранее 01 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Разрешены самостоятельные симметричные корректировки при несоответствии примененной цены в сделке уровню рыночных цен.
На каких условиях сделки с взаимозависимыми лицами возможны без последствий
Налоговый орган не вправе проводить особые проверки по контролю за ценами в сделках, где цены автоматически признаются рыночными, даже если эти сделки формально относятся к контролируемым. Это такие сделки, в которых (ст. 105.3 НК РФ):
- цены применяются в соответствии с предписанием антимонопольных органов;
- цены по сделкам, которые были заключены в результате биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства;
- цена определена оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, если по закону при совершении такой сделки проведение оценки обязательно;
- цена определена в соответствии с соглашением о ценообразовании. Такие соглашения с ФНС России могут заключать крупнейшие налогоплательщики в отношении конкретных видов или перечней сделок (гл. 14.6 НК РФ).
Пример 3.
ООО «Стандарт» применяет упрощенную систему налогообложения («доходы»). Общество заключает договор с гражданином РФ, физическим лицом (не ИП), являющимся родственником одного из учредителей ООО «Стандарт», о приобретении оборудования стоимостью 1 000 000 руб. за наличные денежные средства, которое находилось в его пользовании 3 года. К услугам оценщика ни одна из сторон не обращалась, в связи с этим не известно, является ли цена оборудования рыночной.
Цены по сделкам между взаимозависимыми организацией и физическим лицом будут подлежать особому контролю со стороны налоговых органов в любом случае.
По идее, сделку между взаимозависимыми организацией, которая применяет УСН (т. е. освобождена от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ)), и физическим лицом, просто не являющимся плательщиком налога на прибыль, можно признать соответствующей условиям пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Однако положение п. 3 ст. 105.14 НК РФ указывает, что сделки, предусмотренные пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.
При определении указанного суммового критерия необходимо руководствоваться положениями п. 9 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым для целей ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленного гл. 25 НК РФ. При этом при расчете суммы по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам (письма Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-66, от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12).
Таким образом, если совокупный доход организации, применяющей УСН, и конкретного физического лица от сделок друг с другом превысит вышеназванный суммовой критерий, то все сделки (в том числе купля-продажа оборудования) между указанными лицами будут признаны контролируемыми. Соответственно, уполномоченные налоговые органы будут вправе проверить цену реализации оборудования на соответствие ее рыночной (п. 4 ст. 105.3 и ст. 105.17 НК РФ).
Проконтролировать сделки «упрощенцев» налоговики смогут, только если суммарный доход обоих контрагентов по всем сделкам за год превысит определенный лимит. Если ваш партнер работает на обычной системе налогообложения, это 60 млн руб. Для контрагентов на ЕНВД или ЕСХН – 100 млн руб.
Пример 4.
Организация «Внешторг» применяет упрощенную систему налогообложения («доходы минус расходы»). Директором и одновременно единственным учредителем данной организации является Сидоров В. В. (ИП, общий режим). Организация решает продать числящееся на балансе здание, остаточная стоимость которого составляет 100 000 руб., индивидуальному предпринимателю Сидорову Ю. В., который является сыном Сидорова В. В.
Сделка будет признана совершенной между взаимозависимыми лицами, так как, находясь в родстве, директор организации и ИП могут оказывать влияние на условия сделки (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Но даже если организация продаст здание ИП по цене ниже рыночной, ФНС не сможет доначислить налог, так как организация применяет упрощенную систему налогообложения. Согласно НК РФ доначисление может быть произведено в отношении таких налогов, как: НДФЛ по предпринимательской деятельности, НДПИ, НДС, если другая сторона сделки – организация или предприниматель – неплательщик НДС либо освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Причем в рамках контроля цен налоги могут быть доначислены только продавцу (подрядчику, исполнителю). Поэтому доначислить по контролируемым сделкам НДФЛ и НДС предпринимателю на ОСН налоговая смогла бы, если бы он был продавцом по этим сделкам, а не покупателем.
Единственное, что может стать последствием, так это доначисление Сидорову Ю. В. НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ как физлицу, а не предпринимателю. Такое доначисление могут сделать и после налоговой проверки, если будет обнаружено, что Сидоров Ю. В. приобрел здание у взаимозависимого лица по заниженной цене, а не по рыночной. Тогда представители налоговой инспекции могут определить доход в виде материальной выгоды как разницу между рыночной ценой и ценой приобретения и доначислить с нее НДФЛ.