Поделиться статьёй:
УСН | НА ПРАКТИКЕ
Уразаева Э. Г.,
практикующий бухгалтер
Как вы учитываете расходы будущих периодов?
Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в предшествующем или отчетном периодах, но подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации. Единого подхода к учету таких затрат нет, поэтому каждый выбирает для себя оптимальный вариант и с целью избежания споров закрепляет его в учетной политике.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению расходы будущих периодов отражаются на счете 97, предназначенном для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Здесь же приведен примерный перечень таких расходов, а среди них расходы, связанные с подготовкой к производству в связи с сезонным характером работ, расходы на бухгалтерские программы, лицензии и сертификаты, ДМС, рекламные ролики и т. п.
Поэтому когда в 2011 году п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, был утвержден в новой редакции, для многих возник вопрос, как же учитывать подобные расходы.
Напомним, что в настоящее время указанная норма предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Данная норма, не исключая использования счета 97 «Расходы будущих периодов», фактически определяет два основных критерия, которыми следует руководствоваться при решении вопроса об отнесении объектов учета к расходам будущих периодов.
Так, в качестве расходов будущих периодов учитываются, во-первых, расходы, которые прямо поименованы в качестве расходов будущих периодов в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету (иными словами, в ПБУ); во-вторых, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Если указанные условия не выполняются, то организация вправе признавать расходы по общему правилу единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
В настоящее время необходимость использования счета 97 вытекает из следующих норм:
- п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;
- п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
- п.п. 8, 15, 16 ПБУ ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Итак, какие расходы мы будем списывать сразу, а какие будем учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов»?
Бухгалтерские программы
Покупая типовую тиражируемую бухгалтерскую программу, организация заключает лицензионный договор, в рамках которого к организации переходит неисключительное право пользования программой. Получается, данный вид расходов относится к объектам НМА, учет которых регулируется ПБУ 14/2007.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Подробнее об учете бухгалтерских программ читайте в материале «Учет бухгалтерских программ» (Свиридова Т. В., «Упрощенная бухгалтерия», № 5, май 2014 г.).
Пример 1.
Организация, применяющая УСН, приобрела диск с программой 1С. Стоимость программы – 30 000 рублей.
Обратите внимание: если в лицензионном договоре не сказано о сроке, в течение которого компания вправе использовать программный продукт, то компания может его определить своим приказом. Предположим, компания решила воспользоваться нормой положения п. 4 ст. 1235 ГК РФ и использовать программу по максимуму – пять лет.
В таком случае бухгалтер сделает следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 012 | 30 000 | Стоимость неисключительных прав на программу отражена за балансом | |
| 97 | 60 | 30 000 | Затраты на приобретение отражены в составе расходов будущих периодов |
| 60 | 51 | 30 000 | Правообладателю перечислены денежные средства за программу |
| 26 (44) | 97 | 500 | Списана часть расходов будущих периодов (ежемесячно в течение пяти лет) |
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
- Пункт 39 ПБУ 14/2007.
Если же речь будет идти о приобретении исключительного права на программу, то в бухгалтерском учете расходы предварительно отражаются на счете 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
Например:
Дебет 08-5 Кредит 60 (76, 68) – учтены расходы на приобретение компьютерной программы, которая относится к нематериальным активам.
После выполнения всех условий для признания программы в составе нематериальных активов заполняется карточка учета нематериальных активов по форме № НМА-1 и отражается следующая проводка:
Дебет 04 Кредит 08-5 – компьютерная программа учтена в составе нематериальных активов.
Стоимость программы, учтенной в составе нематериальных активов, списывается через амортизацию, начисляемую со следующего месяца после ее отражения на счете 04 (п.п. 23, 31 ПБУ 14/2007).
Порядок учета расходов на НМА для организаций, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», содержится в п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ и зависит от момента их приобретения.
Пример 2.
Организация, применяющая УСН, приобрела исключительные права на программу для ЭВМ стоимостью 30 000 рублей (без НДС). Стоимость работ по установке и адаптации программы силами сторонней организации составила 2000 руб. Приобретенное программное обеспечение будет использоваться в приносящей доход деятельности в течение 24 мес.
В бухгалтерском учете приобретение исключительных прав на ПО приводит к формированию нематериального актива:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 08-5 | 60 | 30 000 | Отражена стоимость исключительных прав на программу |
| 08-5 | 76 | 2000 | Отражены затраты, связанные с установкой и адаптацией программы |
| 76 | 51 | 2000 | Оплачены затраты, связанные с установкой и адаптацией программы |
| 04 | 08-5 | 32 000 | Приобретенный НМА принят к бухгалтерскому учету |
| 60 | 51 | 30 000 | Оплачены исключительные права на программу |
В налоговом учете первоначальная стоимость НМА формируется с учетом расходов на установку и адаптацию программы, если эти расходы произведены до ввода программы в эксплуатацию.
Участие в выставке
Очевидно, что участие в выставке нормами ПБУ 2/2008, ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/2008 не регулируется.
Понятие актива разъясняется в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее – Концепция).
Исходя из п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В п. 7.2.1 Концепции указывается, что «будущие экономические выгоды» – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Мы придерживаемся позиции, что расходы на оплату аренды выставочного места не могут быть квалифицированы в качестве активов. В этой связи полагаем, что счет 97 для учета рассматриваемых расходов применять не требуется. Поэтому указанные расходы могут быть единовременно признаны в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Учитывая изложенное, в анализируемой ситуации в учете целесообразно сделать следующие записи:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 76 | 51 | Оплачена аренда выставочного места |
| 26 (44) | 76 | Признан расход (на дату подписания акта) |
Лицензии и сертификаты
На практике большая часть бухгалтеров учитывает расходы на лицензии и сертификаты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в составе расходов будущих периодов. И это правильное решение. Тем не менее, действующие правила не исключают возможность единовременного списания таких расходов.
Отсутствие контроля над объектом не позволяет причислить его ни к НМА, ни к активам вообще, поскольку наличие контроля – существенный признак любого актива.
Если бы организация признала какой-либо объект активом, порядок учета расходов на который не регламентирован нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, то при формировании учетной политики она разработала бы соответствующий способ исходя из российских ПБУ и МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Но поскольку лицензии на осуществление определенных видов деятельности, сертификаты соответствия, декларации о соответствии не являются активами (не удовлетворяют критерию наличия контроля), расходы на их получение признаются либо единовременно, на дату выполнения условий п. 16 ПБУ 10/99, либо первоначально отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем признаются расходами по обычным видам деятельности путем обоснованного распределения между отчетными периодами, к которым эти расходы относятся (п.п. 5, 7, 18, 19 ПБУ 10/99), в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 12.01.2012 № 07-02-06/5. Напомним, что избранный алгоритм списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Пример 3.
Организация получила сертификат соответствия на один из видов продукции сроком на пять лет. Расходы на сертификат составили 65 000 рублей. В них входят стоимость услуг по проведению сертификации – 60 000 рублей и себестоимость экземпляра готовой продукции – 5000 рублей.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 97 | 43 | 5000 | Списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации |
| 97 | 60 | 60 000 | Учтены в составе расходов будущего периода затраты, связанные с получением сертификата |
| 60 | 51 | 60 000 | Оплачена стоимость услуг по сертификации |
| 26 (44) | 97 | 1000 | Затраты на сертификацию отнесены в состав расходов (равномерно в течение срока действия сертификата) |
Однако, по нашему мнению, в бухгалтерском учете расходы на сертификацию и декларирование соответствия не формируют стоимости актива, поэтому не отражаются в составе расходов будущих периодов, а признаются организацией единовременно на дату выполнения условий п. 16 ПБУ 10/99. Поэтому рекомендуем закрепить данный вывод в учетной политике и списывать подобные затраты единовременно.
Проводка для единовременного списания будет выглядеть так:
| 26 (44) | 60 | 60 000 | Учтены расходы на получение сертификата |
Что касается налогового учета, то согласно пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенец» вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Указанные расходы принимаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Такие расходы учитываются после подписания акта выполненных работ и оплаты (письма УФНС по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013702, Минфина РФ от 26.12.2006 № 03-11-04/2/293).
Итак, как вы видите, в настоящее время определенные расходы будущих периодов можно списывать единовременно. Главное – закрепить такой метод в учетной политике организации.