Распределение зарплатных налогов
при совмещении режимов

Если компания совмещает УСН и ЕНВД, то заработную плату и уплату страховых взносов необходимо распределять в зависимости от персонала, занятого в том или другом виде деятельности.

В Налоговом кодексе установлено, что при совмещении ЕНВД и иного налогового режима необходимо раздельно учитывать имущество, обязательства и хозяйственные операции. Следовательно, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к каждому из этих спецрежимов (гл.гл. 26.2 и 26.3 НК РФ). Однако проблема состоит в том, что методика распределения налогов в Налоговом кодексе не установлена, то есть налогоплательщик должен самостоятельно разработать такую методику. Кроме того, не конкретизирован порядок расчета доходов и расходов в целях ведения раздельного учета: с какой периодичностью он должен осуществляться (ежемесячно, ежеквартально, раз в год) и каким образом (нарастающим итогом или за определенный период). Значит, организация должна самостоятельно разработать способ учета, который бы обеспечивал разделение операций (имущества, затрат и т. п.) между видами деятельности. При этом порядок распределения доходов, расходов и стоимости имущества необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

 ВАЖНО В РАБОТЕ

Порядок ведения раздельного учета НК РФ не определен.

При разработке порядка распределения расходов следует ориентироваться на правила, определенные для той системы налогообложения, при которой расходы учитываются при исчислении налога. В случае совмещения ЕНВД и УСН это будут правила, установленные для УСН, поскольку для расчета ЕНВД расходы не учитываются. Следовательно, ориентироваться следует на правила исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налоговым периодом для которого является календарный год. Соответственно, доходы и расходы для распределения рекомендуется учитывать нарастающим итогом (письма Минфина России от 27.08.2014 № 03-11-11/42698, от 17.11.2008 № 03-11-02/130, от 31.12.2008 № 03-11-05/325, от 04.09.2008 № 03-11-05/208). При этом сумма страховых платежей (взносов) и пособий распределяется между налоговыми режимами ежемесячно (см. письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-11-11/121).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Если налогоплательщик совмещает систему налогообложения ЕНВД и УСН с объектом налогообложения «доходы», то при определении налоговой базы ведение раздельного учета всех расходов не требуется.

Численность

При определении средней численности суммируется среднесписочная численность:

• сотрудников;
• внешних совместителей;
• лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.

При подсчете нужно учесть всех людей, состоящих в трудовых отношениях с организацией, независимо от того, заключен постоянный договор о сотрудничестве или гражданско-правовой.

Существует несколько методик распределения зарплатных налогов. Поговорим о них подробнее.

 ПЕРВОИСТОЧНИК

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

- Статья 346.18 НК РФ.

Распределение налогов пропорционально доходам

В ст. 346.18 НК РФ указано, что распределение расходов осуществляется пропорционально доходам. Такое распределение осуществляется нарастающим итогом (письмо Минфина от 28.04.2010 № 03-11-11/121).

Пример 1.

Месяц	Доходы по «упрощенке»	Доходы по «вмененке»	Расходы
Апрель	5 000 000	350 000	700 000
Май	6 000 000	450 000	800 000
Июнь	7 000 000	550 000	900 000
Итого	18 000 000	1 350 000	2 400 000

Бухгалтер осуществляет ежемесячный расчет доли расходов пропорционально доходам.

Доля доходов на УСН составила:

• апрель – 93,46%;
• май – 93,02%;
• июнь – 92,71%;
• апрель – 654 220 руб. (200 000 НДФЛ);
• май – 745 760 руб. (200 000 НДФЛ);
• июнь – 837 180 руб. (200 000 НДФЛ).

«Общие» расходы, распределенные на УСН по итогам I квартала, составили 2 237 160 руб. (654 220 + 745 760 + 837 180).

НДФЛ по упрощенной системе налогообложения составил 600 000 руб.

Отметим основные недостатки подобной методики:

• если доля доходов от вида деятельности достаточно низкая, а количество работников достаточно высокое, то возникает вопрос признания расходов на налоги;
• компании необходимо постоянно планировать численность персонала, оптимизировать персонал.

 ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Распределять необходимо только расходы в виде страховых взносов, а также пособия по временной нетрудоспособности в отношении работников, занятых в обоих видах деятельности, так как такие расходы уменьшают оба налога по отдельности.

- Письмо от 20.10.2011 № 03-11-06/2/143.

Методика распределения персонала в зависимости от задействованных сотрудников

Суть данной методики заключается в том, что компания распределяет зарплатные налоги пропорционально задействованным работникам в конкретном виде деятельности.

Сложность данной методики заключается в необходимости распределения административно-управленческого персонала. Чиновники настаивают на следующей формуле такого расчета (письмо Минфина России от 25.10.2013 № 03-11-06/3/45218):

где:

Ч_1общ – общая численность по деятельности, для которой применяется физический показатель численности, с учетом распределения административно-управленческих и вспомогательных работников;

Ч_ауп – количество такого персонала;

Ч – число тех, кто непосредственно занят в обоих «вмененных» видах деятельности;

Ч₁ – количество работников, непосредственно занятых в деятельности, для которой применяется физический показатель численности.

Пример 2.

ООО «Автополюс» оказывает услуги:

• по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств;
• ведет оптовую торговлю автозапчастями.

Ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств переведено на ЕНВД.

Оптовая торговля запчастями – на УСН.

Среднесписочная численность работников, непосредственно оказывающих услуги по ремонту, составляет 18 чел.; работников, задействованных в оптовой торговле, – 25 чел.; административный персонал – 8 чел.

Определим долю работников, оказывающих услуги по ремонту, в общем количестве работников, непосредственно оказывающих услуги и задействованных при осуществлении оптовой торговли:
18 чел. : (18 + 25) чел. = 0,42.

Рассчитаем долю административного персонала, приходящуюся на услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств:
8 чел. x 0,42 = 3,36 чел.

В результате величина физического показателя для расчета ЕНВД составит 21 чел. = (18 + 3,36). Численность персонала, задействованного на УСН, составляет 25 + 4,46 = 29,46.

Отметим основные недостатки подобной методики:

• Минфин считает, что налогоплательщик должен применять методику пропорционально доходам (письмо Минфина от 23.05.2012 № 03-11-06/3/35);
• налогоплательщик должен распределять не только рабочий персонал, но и административно-управленческий персонал.

Суды, в свою очередь, считают, что главное – вести раздельный учет. В частности, в постановлении от 25.06.2015 № Ф09-3870/15 Арбитражный суд Уральского округа встал на сторону налогового органа, поскольку налогоплательщик, применявший налоговые режимы УСН и ЕНВД, не вел раздельный учет операций по разным магазинам, заявленный им общий объем реализации не соответствовал данным, полученным в ходе проверки, при этом доля товаров, реализуемых с применением УСН, правомерно определена налоговым органом путем вычета доли товаров, реализуемых с применением ЕНВД.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. В случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение сумм страховых взносов производится пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

- Письмо от 27.01.2014 № 03-11-11/2826.

Распределение страховых взносов в зависимости от видов деятельности

Возможные варианты применения налоговых вычетов для предпринимателей, которые совмещают УСН и ЕНВД, представлены в таблице:

Виды страховых взносов	Условия ведения деятельности
	ЕНВД		УСН
	без наемного персонала	с наемным персоналом	без наемного персонала	с наемным персоналом
Страховые взносы с выплат наемному персоналу	–	Принимаются к вычету в части, относящейся к деятельности на ЕНВД (в пределах 50% от начисленной суммы единого налога)	–	Принимаются к вычету в части, относящейся к деятельности на «упрощенке». Общая сумма взносов не должна превышать 50% от начисленной суммы единого налога (письмо Минфина России от 15.05.2013 № 03-11-11/16939)
Страховые взносы на собственное страхование в фиксированном размере	Принимаются к вычету в части, относящейся к деятельности на ЕНВД, без ограничения	_	Принимаются к вычету в части, относящейся к деятельности на «упрощенке», без ограничения (письмо Минфина России от 07.02.2014 № 03-11-11/5124)

Распределение сумм страховых взносов с помощью пропорции производится только по отношению к тем взносам, которые начислены на выплаты сотрудникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности. Суммы взносов, начисленных на выплаты сотрудникам, которые заняты в конкретном виде деятельности (облагаемом ЕНВД либо УСН), должны относиться напрямую к той или иной деятельности.

Определить часть общих расходов, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, можно по формуле:

где:

Р_усн – расходы, относящиеся к УСН (руб.);

Д_усн – доходы от деятельности на УСН (руб.);

Д_общ. – сумма доходов от всех видов деятельности (руб.);

Р_общ. – общая сумма расходов (руб.).

В том случае, если налогоплательщик, совмещающий применение УСН с уплатой ЕНВД, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе с соблюдением вышеизложенного порядка уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 05.12.2014 № ГД-4-3/25258).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Ограничений для налогоплательщиков, совмещающих УСН с объектом налогообложения «доходы» и ЕНВД, на одновременное уменьшение на сумму страховых взносов ЕНВД и налога, уплачиваемого при применении УСН, НК РФ не устанавливает.

Документальное оформление распределения зарплатных налогов

Первым важным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, является учетная политика. В учетной политике должны быть установлены основные постулаты, регулирующие ведение раздельного учета, в том числе зарплатных налогов.

Приведем пример фрагмента учетной политики:

Как видно из учетной политики, ежемесячно бухгалтер должен составить бухгалтерскую справку. Такая справка необходима для следующих целей:

• чтобы установить четко количество персонала;
• чтобы в случае возникновения судебного спора с налоговым органом отстоять свои интересы.

Приведем пример подобной справки:

Саму выплату заработной платы бухгалтеры также оформляют разными ведомостями, что позволяет подтвердить раздельный учет заработной платы. К кадровым документам, регулирующим также раздельный учет, относятся следующие:

• приказы о выплате заработной платы;
• штатное расписание;
• ведомости выплат заработной платы.

Бухгалтерский учет

Пример 3.

Организация торговли, совмещающая УСН и ЕНВД, выплатила сотрудникам зарплату за месяц на сумму 1 000 000 руб., страховые взносы составили 302 000 руб. Все сотрудники заняты в обоих видах деятельности.

Сумма общего дохода (нарастающим итогом) составила 5 400 000 руб., в том числе доход от деятельности, переведенной на УСН, – 3 200 000 руб.

В бухгалтерском учете следует отразить операцию так:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
44	70	1 000 000	Начислена зарплата за месяц
44	69 (по субсчетам)	302 000	Начислены страховые взносы
70	68, субсчет «НДФЛ»	130 000	Удержан НДФЛ
70	50	870 (1 000 000 – 130 000)	Выплачена зарплата
69 (по субсчетам)	51	302 000	Уплачены страховые взносы

Часть выплат работникам, относящихся к деятельности на УСН, составила:

(3 200 000 : 5 400 000) х 1 000 000 = 592 592,59 руб.

Часть страховых взносов, относящихся к деятельности на УСН, рассчитывается так:

(3 200 000 : 5 400 000) х 302 000 = 178 962,96 руб.

• Назад
• Вперёд