Как делить работников между
«вмененкой» и «упрощенкой»?

Часто хозяйственная жизнь организаций связана с разными видами деятельности, и не все их удобно реализовывать при одинаковой системе налогообложения. В связи с этим организации начинают совмещать налоговые режимы. Но как делить работников?

Для того чтобы организация могла совместить УСН и ЕНВД, она обязана выполнить ряд условий. Так как нас интересует в данной теме вопрос именно распределения сотрудников, то не будем углубляться во все условия, а озвучим только те, которые касаются сотрудников. Во-первых, для того чтобы совмещение было возможно, общая численность сотрудников не должна превышать 100 человек, это регламентируется пп. 15 п. 3 и п. 4 ст. 346.12 НК РФ. Во-вторых, требуется четкое распределение сотрудников по видам деятельности и режимам, так как при ЕНВД численность персонала является базовым показателем доходности. Необходим строгий алгоритм распределения численности административно-управленческого персонала, потому что именно эта категория не может быть занята только в одном режиме.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Расчет физического показателя при уплате ЕНВД требует использования средней численности.

Организации, занимающиеся разными видами деятельности, должны рассчитывать среднюю численность сотрудников отдельно по каждому виду деятельности, для которой необходимо знать эту численность. Сотрудники относятся к той деятельности, в которой они непосредственно заняты. Такой порядок установлен п.п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 25.10.2011 № 03-11-11/265 и от 26.10.2010 № 03-11-06/3/148. Но ведь возможна ситуация, когда сотрудники одновременно заняты и в той, и в другой деятельности. На этот счет в письмах Минфина и ФНС имеется следующее объяснение: при расчете величины физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» организации вправе распределять между разными видами деятельности численность сотрудников, которые одновременно заняты в каждом из них, так как для расчета ЕНВД организации обязаны вести раздельный учет показателей по каждому виду деятельности (п.п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ), а также запрет на распределение численности административно-управленческого и вспомогательного персонала влечет за собой завышение физического показателя (количества сотрудников) и, как следствие, двойное налогообложение многопрофильных организаций.

Административно-управленческий и вспомогательный персонал следует распределять пропорционально средней численности сотрудников, непосредственно занятых в каждом виде деятельности. Но для этого обязательно нужно, чтобы сотрудники были закреплены за своим видом деятельности в штатном расписании или приказе. В противном случае определить их среднюю численность будет невозможно, и у организации не будет базы для распределения этих сотрудников. Весь личный состав организации, включая внешних совместителей и сотрудников, работающих по гражданско-правовым договорам, также входит в состав при определении физического показателя. Эти выводы подкреплены письмами Минфина России от 23.11.2012 № 03-11-06/3/80, от 08.05.2009 № 3-2-16/49.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Средняя численность в качестве физического показателя для расчета «вмененного» налога применяется только к тем работникам, которые непосредственно участвуют в деятельности на ЕНВД. Главной проблемой при совмещении «вмененки» и «упрощенки» является распределение персонала, который занят сразу в нескольких видах деятельности.

Пример 1.

Организация совмещает УСН и ЕНВД и занимается изготовлением ювелирных украшений. Согласно учетной политике организации сотрудники, занятые в обоих видах деятельности, распределяются пропорционально средней численности сотрудников по каждому виду деятельности. Два вида: одни изделия продаются в ювелирные салоны, а некоторые изготавливаются по индивидуальным заказам частным клиентам. Соответственно, с продажи изделий в салоны организация платит единый налог по УСН, а с частных заказов – ЕНВД. Пусть всего в организации 20 сотрудников; в деятельности, облагаемой УСН, их 12 человек; в деятельности на ЕНВД – 5 человек; административно-управленческий персонал, занятый в обоих видах деятельности, состоит из 3 человек.

Соотношение средней численности сотрудников, которые заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД, и средней численности сотрудников, занятых в обоих видах деятельности, равно:
5 чел. : (20 чел. + 5 чел.) = 0,2.

Доля средней численности управленческого персонала, которая включается в среднюю численность сотрудников для расчета ЕНВД, составляет:
3 чел. × 0,2 = 0,6 чел.

Общая средняя численность сотрудников, которая включается в расчет ЕНВД в качестве физического показателя, равна:
5 чел. + 0,6 чел. = 5,6 чел.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Показатели среднесписочной и средней численности считаются ежемесячно, суммируются по итогам отчетных периодов и делятся на количество месяцев в данном отчетном периоде.

На первый взгляд, все получается логично, но не все контролирующие ведомства так считают. Некоторые доказывают, что для расчета ЕНВД численность сотрудников, которые одновременно заняты в нескольких видах деятельности (в частности, административно-управленческий и вспомогательный персонал), нужно учитывать в полном объеме. Распределять численность таких сотрудников по разным видам деятельности нельзя, т. к. НК РФ это не предусмотрено. Об этом сказано в письмах Минфина России от 07.10.2010 № 03-11-06/3/139, от 20.04.2010 № 03-11-11/109 и ФНС России от 02.02.2010 № 3-2-11/1.

Как видно, единого ответа нет, и даже арбитражная практика не может прийти к единому решению. Некоторые арбитражные суды считают распределение численности административно-управленческого и вспомогательного персонала для расчета ЕНВД неправомерным (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.12.2008 № Ф04-7728/2008, Северо-Западного округа от 21.06.2010 № А52-5477/2009), другие примеры судебных решений, подтверждающих обоснованность таких действий (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2009 № А33-11555/08-Ф02-1726/09). Суды отмечают, что налоговым законодательством не определен порядок распределения численности персонала, одновременно занятого в разных видах деятельности. А значит, базой для распределения признается не только средняя численность сотрудников, занятых в конкретном виде деятельности, но также и доли доходов, полученных от разных видов деятельности. Кроме того, известны случаи, когда судьи делали вывод о том, что в расчет физического показателя (количество сотрудников) административно-управленческий и общехозяйственный персонал вообще включать не нужно (постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2010 № Ф09-4708/10-С3).

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

В силу отсутствия законодательной базы по ситуации, когда разделить сотрудников невозможно, необходимо брать общую численность сотрудников, занятых в деятельности обоих режимов.

- Письмо от 26.07.2012 № 03-11-06/3/55.

В итоге не совсем понятно, то ли численность административно-управленческого персонала необходимо учитывать в полном объеме при расчете физического показателя, то ли пропорционально распределять численности работников, занятых во всех видах деятельности. По идее, отношение численности административно-управленческого персонала к числу работников без административно-управленческого персонала есть не что иное, как количество административно-управленческого персонала, приходящееся на одного работника, непосредственно занятого в конкретном виде деятельности из числа тех, что осуществляет организация (в том числе и облагаемого не в рамках ЕНВД). И умножением этого отношения на количество работников, непосредственно занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД с физическим показателем «количество работников», определяется доля административно-управленческого персонала, приходящаяся на эту деятельность. Поэтому получается, что в варианте расчета, который предлагал Минфин изначально, численность административно-управленческого персонала распределяется между всеми видами деятельности, а не только теми, которые переведены на ЕНВД.

Но есть письма Минфина, в которых предлагается при совмещении деятельности, переведенной на ЕНВД, с другими видами деятельности, облагаемыми в рамках иной системы налогообложения, численность административно-управленческого персонала полностью учитывать при расчете физического показателя в рамках ЕНВД (письма от 28.08.2012 № 03-11-06/3/63, от 16.08.2012 № 03-11-06/3/61). Распределять ее между видами деятельности нужно, только если все они подпадают под ЕНВД (письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-11-11/265). Объясняется эта позиция п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в котором не идет речи о раздельном учете показателей, необходимых для исчисления ЕНВД, подобное содержится в п. 6 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающем порядок раздельного учета при совмещении нескольких видов деятельности, переведенных на ЕНВД. В связи с этим распределять численность административно-управленческого персонала нужно лишь в этом случае. Налоговые органы и суды в своем большинстве поддерживают это мнение, но сам Минфин, получается, не может прийти к единому мнению.

Наиболее разумный способ расчета выглядел бы следующим образом: рассчитать отношение численности административно-управленческого персонала к числу работников, занятых во всех видах деятельности, переведенных на ЕНВД. Результат необходимо умножить на число работников, непосредственно занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД с физическим показателем «количество работников», и сложить с численностью работников, непосредственно занятых в данном виде деятельности. Этот расчет будет распределять численность административно-управленческого персонала только между видами деятельности, переведенными на ЕНВД, что будет полностью соответствовать позиции чиновников и судов, а также положениям п.п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Подробнее о распределении зарплатных налогов при совмещении режимов читайте в статье Э. Г. Уразаевой («Упрощенная бухгалтерия», № 8, август 2015 г.).

Распределение сотрудников по видам деятельности можно оформить приказом либо закрепить в штатном расписании. Унифицированной формы приказа законодательством не установлено.

 

 

Раздельный учет

Законодательные акты при УСН и ЕНВД.

УСН	ЕНВД
Положения о ведении раздельного учета в гл. 26.2 НК РФ	Положения о ведении раздельного учета в гл. 26.3 НК РФ
Пункт 5 ст. 346.18 НК РФ: при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода	Пункт 6 ст. 346.26 НК РФ: при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности
Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ: налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов	Пункт 7 ст. 346.26 НК РФ: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке

Изучив нормативную базу, не остается вопроса, нужно ли вести раздельный учет.

Пробелы в законодательстве

О чем не сказано?		Как точно вести раздельный учет
		Какие методы при определении затрат
		Какие регистры вести
		Какая периодичность распределения затрат и страховых платежей

Для того чтобы грамотно вести раздельный учет в организации, необходимо для начала разработать методику его ведения. Она предусматривает анализ расходов предприятия, возникающих на разных этапах деятельности и по ее каждому виду. Необходимо определить общие затраты и порядок их списания. Все нужно осуществлять, руководствуясь действующим законодательством и с учетом особенностей конкретной организации, ее специфики работы. Совмещение разработанной методики с действующей системой ведения учета в организации важно, так как на этом этапе рассматриваются процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной на предприятии. Иными словами, определяется, можно ли с помощью имеющегося учета вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета. В связи с обязательным ведением бухгалтерского учета при УСН встает вопрос об определении счетов, на которых будет вестись раздельный учет.

Методику раздельного учета необходимо правильно оформить документально. Нужно отразить ее в учетной политике, разработать регистры и документы, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности.

Целесообразно в учетной политике привести перечень расходов, подлежащих распределению. Какие это могут быть расходы? Чаще всего это расходы на содержание управленческого аппарата: заработная плата директору, бухгалтеру и прочим административным работникам, налоги с их заработной платы, аренда помещений и пр. Каждое предприятие имеет свой перечень подобных расходов.

Необходимо правильно разделять доходы и затраты для правильного расчета налогооблагаемой базы, нужно учитывать только те расходы, которые понесены непосредственно в этом виде деятельности при этом режиме, иначе может случиться неправомерное занижение налогооблагаемой базы.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Включать внешних совместителей в численность персонала для подтверждения права на применение ЕНВД не нужно. Однако при расчете вмененного дохода их учитывают для вычисления физических показателей.

Пример 2.

ООО «Кристалл» совмещает УСН и ЕНВД и занимается услугами автосервиса, причем на ЕНВД два вида деятельности, в одном из которых используют такой физический показатель, как количество работников. Пусть в организации всего 50 сотрудников; в деятельности, облагаемой УСН, их 10 человек, в ЕНВД с физическим показателем – 16 человек, административно-управленческий персонал – 20 человек, а в ЕНВД по второму виду деятельности – 4 человека.

Рассчитаем физический показатель: 20 : (50 – 20) x 16 + 16 = 27 чел.

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность по деятельности данного ООО составляет 12 000 руб. в месяц, значит размер ЕНВД составит 27 x 12 000 x 15% = 48 600 руб.

Пример 3.

Теперь рассчитаем ЕНВД для этой же организации, только используя другой способ.

Для начала определим общее число работников, занятых в видах деятельности, переведенных на ЕНВД:
16 + 4 = 20 чел.

Рассчитаем физический показатель: (20 : 20) x 16 + 16 = 32 чел.

Размер ЕНВД: 32 x 12 000 x 15% = 57 600 руб.

Пример 4.

ООО «Фикс» применяет ЕНВД. В начале января 2015 г. оно заплатило страховые взносы во внебюджетные фонды за декабрь 2014 г. Затем, 15 января 2015 г., организация перечислила задолженность по обязательным страховым взносам в отношении своих работников за ноябрь 2014 г. Как можно уменьшить ЕНВД?

Все суммы организация сможет учесть при уменьшении ЕНВД за I квартал 2015 г., но в пределах исчисленных обязательных страховых взносов (пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ), то есть сумма переплаты к уменьшению ЕНВД не принимается. Но если переплата зачтена в порядке ст. 26 Закона № 212-ФЗ в счет уплаты обязательных страховых взносов за последующие периоды, то она может быть учтена при уменьшении ЕНВД за тот квартал, в котором произведен ее зачет (письмо Минфина России от 03.04.2013 № 03-11-11/136).

Пример 5.

ООО «Прима» с начала 2015 г. вместо УСН начало применять ЕНВД. 15 января 2015 г. оно уплатило обязательные страховые взносы за декабрь 2014 г. Как можно уменьшить ЕНВД?

Уменьшить ЕНВД за I квартал 2015 г. на эту сумму организация не сможет, так как исчисленная за квартал сумма ЕНВД может быть уменьшена только на обязательные страховые взносы с вознаграждений работников, занятых в деятельности на ЕНВД (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Пример 6.

ООО «Прайс» состоит на учете в налоговом органе по месту своего нахождения, где уплачивает обязательные страховые взносы. При этом деятельность, облагаемую ЕНВД, организация осуществляет в соседнем городском округе, где состоит на учете в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. Можно ли учесть при расчете ЕНВД уплачиваемые обязательные страховые взносы в другом городском округе?

При расчете ЕНВД организация вправе учесть суммы обязательных страховых взносов, уплаченные по месту своего нахождения.

Пример 7.

ИП Иванов совмещает два вида деятельности: на УСН и ЕНВД. По УСН он является единственным работником, а вот по ЕНВД планирует в ближайшее время использовать наемную силу. Пусть с января по 15 мая он все же нанял сотрудников, затем они ему понадобятся только в декабре. Как уменьшить ЕНВД?

Обязательная сумма фиксированных взносов ИП по обязательному страхованию платится в течение года в размере по желанию ИП. Так как при использовании рабочей силы возможность уменьшить налог на фиксированный взнос пропадает, то целесообразно не платить фиксированный взнос в I и II кварталах, а заплатить в III квартале, когда у ИП не будет сотрудников. И если фиксированный взнос будет больше суммы налога, то налог платить не придется вовсе.

• Назад
• Вперёд