Вопрос-ответ

Индивидуальный предприниматель, который применяет упрощенную систему налогообложения с объектом обложения «доходы», сдает помещения в аренду. В договоре предусмотрен страховой депозит, который возвращается арендатору по окончании договора либо переходит к арендодателю в счет оплаты штрафных санкций за нарушение договора. Штрафные санкции предусмотрены за неперечисление арендной платы, при этом сумма страхового депозита идет на погашение арендной платы. Договор предусматривает также возможность оплаты за счет страхового депозита последнего периода аренды по письменному соглашению сторон. Облагается ли поступившая сумма страхового депозита налогом по ставке 6%? 

 

Способы обеспечения обязательств регулируются гл. 23 ГК РФ «Обеспечение исполнения обязательств».

Учитывая, что денежные средства не могут быть предметом залога (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 № 26), рассматриваемый обеспечительный платеж в форме страхового депозита нельзя считать залогом.

В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

При этом п. 3 ст. 380 ГК РФ установлено, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

В рассматриваемом случае сумма страхового депозита, на наш взгляд, задатком не является, если прямо в договоре задатком не названа и при этом договором не предусмотрен возврат суммы страхового депозита именно в двойном размере арендатору в случае неисполнения обязательств по договору арендодателем (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении организацией упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Если обеспечительный платеж нельзя рассматривать как залог или задаток, назначение суммы (обеспечивать исполнение обязательств арендатора по возмещению убытков) от этого не меняется.

Ведь способы обеспечения исполнения обязательств перечислены в Гражданском кодексе не исчерпывающим образом – они могут быть определены сторонами договора самостоятельно (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Иными словами, в договоре стороны могут «изобрести» собственный способ обеспечения исполнения обязательства.

Таким образом, рассматриваемый обеспечительный платеж, по нашему мнению, следует рассматривать как способ обеспечения обязательств арендатора по возмещению убытков арендодателю в случае причинения таких убытков.

Соответственно, по нашему мнению, сумма страхового депозита, полученная на счет (при условии ее возврата), не учитывается при определении налоговой базы по единому налогу на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в письмах Управления ФНС по г. Москве от 09.03.2005 № 18-08/3/1464, Минфина России от 29.05.2007 № 03-11-04/2/145.

Минфин России и налоговые органы указали, что при получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств, при условии возврата указанных сумм при истечении срока договора аренды, у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Соответственно, только с момента подписания соответствующего соглашения (например, о переводе страхового депозита в арендную плату) его сумма включается в налогооблагаемую базу по единому налогу.

Таким образом, если полученный депозит засчитывается в счет уплаты арендной платы, то, полагаем, только в момент зачета его надо включить в состав доходов, облагаемых единым налогом. Аналогично надо поступить и в случае зачета страхового депозита в счет причитающихся по договору платежей за последний месяц аренды. При этом, чтобы снизить вероятность разногласий с налоговыми органами, такое решение надо обязательно оформить письменно (учитывая, что договор такую возможность оговаривает, полагаем, достаточно одностороннего уведомления, направленного клиенту).

Тем не менее, при проведении налоговой проверки существует вероятность того, что налоговая инспекция может расценить обеспечительный платеж как аванс или как средства, как-то иначе связанные с расчетами по договору аренды, и потребовать уплатить с него единый налог.

Дело в том, что приведенная в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ норма говорит только о задатке и залоге, а нормы Налогового кодекса расширительной трактовке не подлежат.

Вместе с тем, по нашему мнению, в момент поступления страхового депозита на расчетный счет нельзя однозначно утверждать, что эти деньги получены в счет предстоящей оплаты по договору аренды.

Следовательно, пока страховой депозит выполняет обеспечительную функцию, то есть до момента, пока стороны не исполнили обязанности, предусмотренные соглашением о страховом депозите (либо договором аренды) или не признали сумму депозита полученной в счет оплаты арендных платежей, на наш взгляд, страховой депозит не подлежит однозначному включению в налогооблагаемую базу по единому налогу.

Имеет ли право ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы» и не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшить суммы налога, уплачиваемого в связи с применением этой системы налогообложения, и авансовых платежей по данному налогу на сумму страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в фиксированном размере, который составляет 1% от суммы доходов ИП, превышающей 300 000 руб. за расчетный период?

С 01 января 2014 года изменился порядок расчета фиксированных страховых взносов для ИП. С этой даты взнос уплачивается в фиксированном размере при сумме годового дохода до 300 000 руб., а с превышения этой суммы величина взносов устанавливается расчетным путем, то есть фактически не является константой. На этом основании в 2014 году возникли вопросы о возможности уменьшения доходов при УСН на всю сумму уплаченных взносов (постоянной и расчетной части) (см. письмо Минфина России от 21.03.2014 № 03-11-11/12543).

В письме Минфина России от 17.02.2014 № 03-11-11/6295 разъяснено, что в целях применения ст. 346.21 НК РФ исчисленный за отчетный (налоговый) период авансовый платеж (налог) уменьшается на сумму страховых взносов в фиксированном размере, рассчитанном исходя из величины дохода, фактически полученного налогоплательщиком. Иными словами, налог при УСН предприниматель может уменьшить на всю сумму взносов (постоянную и расчетную части) в пределах уплаченных в этом периоде сумм. В письме Минфина России от 01.09.2014 № 03-11-09/43709 уже прямо указано, что в понятие «фиксированный платеж» также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода ИП, превышающей 300 000 руб. Кроме того, в нем разъяснено, что:

- в случае уплаты страховых взносов в фиксированном размере и суммы страховых взносов, рассчитываемой в размере 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб., частями в течение налогового (отчетного) периода, сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, может быть уменьшена индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты физическим лицам, за каждый налоговый (отчетный) период на уплаченную часть фиксированного платежа, в том числе на уплаченную часть платежа по ставке в размере 1% с дохода, превышающего 300 000 руб., без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога;

- если ИП, применяющие УСН, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплатят за 2014 год страховые взносы, исчисленные в размере 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб., в марте 2015 года (не позднее 01 апреля 2015 года), то данную сумму страховых взносов они смогут учесть при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за соответствующий отчетный (налоговый) период 2015 года, без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога.

В течение двух лет это мнение подтверждалось в многочисленных письмах Минфина России (от 07.09.2015 № 03-11-11/51391, от 08.09.2015 № 03-11-11/51556, от 22.12.2014 № 03-11-11/66119, от 24.10.2014 № 03-11-11/53927 и др.). Об отражении в декларации уменьшения налога на страховые взносы при УСН с объектом «доходы» см. письмо Минфина России от 14.07.2014 № 03-11-11/34115.

Но в октябре 2015 года Минфин неожиданно изменил подход к проблеме. Опираясь на разъяснение Минтруда России годичной давности (письмо Минтруда России от 21.11.2014 № 17-3/10/В-7842) о том, что «сумма страховых взносов, исчисленная как 1,0 процента от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов», Минфин вынес вердикт: на расчетную часть взносов (1%) сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшаться не должна. Это мнение основано на совершенно верном с математической точки зрения рассуждении, что расчетная величина не может являться фиксированной. Однако, по нашему мнению, фраза «фиксированный размер» что в Законе № 212-ФЗ, что в НК РФ употреблена в том смысле, в котором использовалась изначально, когда размер фиксированного платежа никак не зависел от показателей деятельности ИП, то есть для всех предпринимателей был одинаковым. Поправками в Закон № 212-ФЗ был изменен способ расчета, однако наименование фиксированного взноса осталось прежним, в противовес всем другим видам взносов, всегда определяемым расчетным методом. Представляется, что законодателями не предполагалось ухудшение положения ИП, применяющих УСН с объектом «доходы», тем более что величина уплачиваемых ими страховых взносов и так возросла с 2014 года. Насколько устойчивой будет новая позиция Минфина по этому вопросу, неизвестно, но велика вероятность, что вопрос в конечном итоге будет решаться в судебном порядке. 

 

 

• Назад
• Вперёд