Поделиться статьёй:
ВЕРНОЕ РЕШЕНИЕ
Морозов И. В., налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»
Агентское вознаграждение с опозданием
ПРОБЛЕМА
ООО «ВЛАД & Ко» (принципал) заключило агентский договор с ООО «Кодекс» (агент по сдаче имущества в субаренду). Обе организации применяют УСН «доходы». Расчеты с субарендаторами осуществляет ООО «Кодекс», к нему же поступают денежные средства, а потом перечисляются принципалу, но не в полном объеме и не сразу. Размер агентского вознаграждения определяется по итогам периода, после подписания отчета агента, в процентном соотношении исходя из суммы отгрузки. Агентское вознаграждение удерживается из средств, поступивших принципалу от субарендаторов.
В договоре между организациями прописано: «Агент по поручению принципала и в его интересах выполняет действия от своего имени, но за счет принципала. По сделке агента с третьим лицом от имени агента и за счет принципала права и обязанности приобретает агент. Агент получает за услугу агентское вознаграждение в процентах от сделки».
Как в данном случае агентом рассчитывается налог, уплачиваемый в связи с применением УСН (сколько он составит)? Чьи это доходы (поступившие денежные средства от субарендаторов)?
РЕШЕНИЕ
К отношениям, вытекающим из агентского договора, в частности, применяются правила, предусмотренные гл. 51 ГК РФ, если агент по условиям этого договора действует от своего имени и если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора. Пунктом 1 ст. 996 ГК РФ установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, все полученное агентом по агентскому договору является собственностью принципала (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@).
ПЕРВОИСТОЧНИК
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Порядок уплаты и размер агентского вознаграждения, как правило, устанавливаются в договоре.
- Статьи 1005, 1006 ГК РФ.
Для налогоплательщиков, перешедших на УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы», налоговой базой признается денежное выражение доходов налогоплательщика. При этом при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.
В частности, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится агентское вознаграждение.
Таким образом, доходом посредника (агента), применяющего УСН, является только сумма агентского или иного аналогичного вознаграждения (письмо Минфина России от 07.05.2015 № 03-11-03/2/26401). Вознаграждение учитывается в доходах для целей налогообложения в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с принципалом.
При этом агент, исполняя определенные договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам, поскольку денежные средства, поступающие для исполнения обязательств по этим договорам, собственностью агента не являются. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляется принципалом (письмо Минфина России от 30.12.2014 № 03-03-06/1/68506).
Таким образом, в рассматриваемом случае денежные средства, перечисляемые субарендаторами агенту, у данной организации при исчислении налоговой базы при УСН не учитываются. Эти средства являются доходом принципала. Доходом агента будет являться только сумма агентского вознаграждения, предусмотренная агентским договором.
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия.
Пример.
По отчету агента было реализовано услуг на 750 000 руб.; 580 000 руб. поступило от субарендаторов на расчетный счет агенту, он перевел только 100 000 руб. по агентскому договору принципалу; агентское вознаграждение составило 75 000 руб. и было зачтено взаимозачетом в счет расчетов по агентскому договору (обязательство принципала по уплате агенту агентского вознаграждения погашается зачетом после подписания сторонами отчета агента).
Получается, что доходом агента будут являться только 75 000 рублей. Все остальные суммы (поступившие от субарендаторов 580 000 рублей, перечисленные принципалу 100 000 рублей, реализованные услуги аренды на 750 000 рублей) в налоговом учете данной организации отражаться не должны.
При формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы признаются кассовым методом, то есть на день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Таким образом, налогоплательщики-агенты, применяющие УСН, должны признавать в налоговом учете доход в виде посреднического вознаграждения в периоде его получения (письмо Минфина России от 16.06.2014 № 03-11-11/28525).
В рассматриваемом случае, как следует из примера, обязательство принципала по уплате агенту агентского вознаграждения погашается зачетом после подписания сторонами отчета агента.
Как следует из писем Минфина России от 21.11.2012 № 03-11-06/2/140, от 28.03.2011 № 03-11-06/2/39, организацией-посредником, принимающей участие в расчетах за реализованные товары (работы, услуги), при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, сумма посреднического вознаграждения должна учитываться на дату поступления денежных средств, в том числе авансов, от покупателей.
То есть, если следовать логике Минфина, в том случае, если посредник участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то суммы, поступающие от покупателей до момента утверждения отчета агента и подписания акта зачета взаимных требований, являются авансом и должны отражаться у агента в составе доходов.
На наш взгляд, такая позиция неверна. В момент получения посредником денежных средств от покупателя (в том числе аванса по сделке) дохода у него не возникает, так как в этом случае на расчетный счет поступают денежные средства, связанные с исполнением им обязательств по агентскому договору (с участием в расчетах), то есть денежные средства принципала (см. вышеназванные п. 1 ст. 996 и ст. 1011 ГК РФ).
Лица, даже не являющиеся плательщиками НДС (например, применяющие УСН), в случае выставления или получения ими счетов-фактур при ведении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
Напоминаем также, что п. 1 ст. 41 НК РФ определяет доход в качестве экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемой в целях налогообложения, в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В момент получения агентом денежных средств в счет оплаты товаров (работ, услуг) принципала, подлежащих перечислению последнему, у агента не возникает экономической выгоды – эти суммы, как было сказано, являются доходом принципала, что свидетельствует об отсутствии у агента обязанности по признанию дохода на указанную дату. Подтверждают данную точку зрения выводы, содержащиеся, например, в постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2015 № 17АП-10092/15, ФАС Центрального округа от 30.01.2013 № Ф10-4918/12.
В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 23.03.2015 № 02АП-969/15 судьи указали, что документами, на основании которых комиссионером определяется налоговая база по единому налогу с объектом налогообложения «доходы», являются договор комиссии, отчет комиссионера, акт об оказании услуг по договору комиссии, а также с учетом кассового метода определения доходов – документы об оплате комиссионного вознаграждения. Считаем, что данные выводы можно применить и к налогоплательщику-агенту.
В рассматриваемой ситуации агент получает право на получение посреднического вознаграждения в определенной сумме только по факту утверждения принципалом отчета агента, в связи с чем считаем, что говорить о факте получения агентом дохода для целей формирования налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в данном случае возможно только на момент принятия принципалом отчета агента.