Поделиться статьёй:
Назарова А. В.,
практикующий бухгалтер
Новый порядок расчета
контролируемой задолженности
Все долговые обязательства схожи в главном: одно лицо имеет перед другим обязательство вернуть некую сумму, которую получило согласно договору, заключенному между ними. В большинстве случаев такие договоры предусматривают начисление процентов на сумму непогашенной задолженности как плату за пользование долговым обязательством. И вот здесь-то начинается несходство между разными долговыми обязательствами. Оно обусловливается размером процентов, их валютой, статусом кредитора и должника и т. п. Из-за него по разным договорам возникают особенности налогового учета указанных процентов. Законодатели постарались предусмотреть их в ст. 269 НК РФ.
Если обратиться к ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ, который вступит в силу полностью в 2017 году, но некоторые положения которого уже действуют в текущем, то определение контролируемой задолженности будет следующим: это такая задолженность по долговым обязательствам, в первом случае, перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика – российской организации, если зарубежная компания прямо или косвенно участвует в капитале отечественной компании; во втором случае – перед взаимозависимым лицом «иностранца», когда последний имеет долю участия в организации-заемщике, и в третьем случае, выданным под гарантию (поручительство) иностранного лица, которое является взаимозависимым с организацией-заемщиком.
Этот закон внес поправки, опираясь на судебную практику по контролируемой задолженности перед иностранными компаниями, которые взаимозависимы с российскими организациями, т. е. контролируемой непогашенной задолженности российской организации, являющейся налогоплательщиком, если конечной целью таких долговых обязательств будет перевод средств иностранным учредителям. Также данный закон с 01.01.2016 до конца года установил переходные положения, такие как непризнание контролируемой непогашенной задолженности для российской организации в случаях, когда долговое обязательство возникло перед банком (включая фирмы, признаваемые кредитными организациями в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком – российской компанией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство компании; с момента возникновения долгового обязательства не происходило его прекращения (исполнения) как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и(или) аффилированным лицом этой компании, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
В рамках УСН можно сказать, что контролируемая задолженность возникает, когда российские организации берут заем у российских или иностранных организаций, владеющих долями в уставном капитале данной организации (прямо и косвенно). Это значительно выгоднее, так как у организации-заемщика проценты по долговым обязательствам можно учесть в расходах, при расчете налога по УСН, что позволит сократить налогооблагаемую базу. Организации-заимодавцу также выгодно получать проценты в течение всего года по договору займа, а не платить налог на прибыль с дивидендов, которые выплачиваются один раз в конце года.
Внесем уточнение по поводу прямого и косвенного участия. Согласно ст. 105.2 НК РФ прямым участием признается ситуация, когда доля голосующих акций или доля в уставном капитале одной организации принадлежит другой организации. При ситуации косвенного участия всё намного сложнее, поэтапно нужно определить такие моменты, как все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности; доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности и просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Необходимость суммирования долей возникает при установлении нескольких независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.
Не стоит забывать и о таких моментах при определении взаимозависимости, как наличие собственных акций, принадлежащих организации; ситуации, когда одна организация косвенно участвует в собственном капитале через последовательности участия в других организация, так называемое «кольцевое» владение, а также когда одна организация напрямую участвует во второй организации, а последняя организация участвует в первой («перекрестное» участие).
Применение особых правил зависит от размера контролируемой задолженности
Особые правила вступают в силу, когда размер контролируемой задолженности перед иностранной компанией более чем в 3 раза превышает собственный капитал. Собственный капитал рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации, являющейся налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, не включаются в собственный капитал суммы задолженности по налогам и сборам (текущая задолженность, суммы отсрочек и рассрочек). Задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды не приравнивается к задолженности по налогам и сборам и поэтому при расчете величины собственного капитала не исключается (письмо Минфина России от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).
|
Собственный |
 |
Активы |
 |
Обязательства |
 |
Задолженность |
Согласно письму Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/138 бухгалтерские данные служат для определения суммы активов и обязательств организации. В этом случае собственный капитал будет определен следующим образом:
|
Собственный |
|
Чистые |
|
Задолженность |
Далее сравниваем контролируемую задолженность с величиной собственного капитала для определения порядка отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам:
- в случае когда контролируемая задолженность больше величины собственного капитала
более чем в 3 раза, следует использовать для определения порядка отнесения процентов
по долговым обязательствам к расходам положения п.п. 2, 3, 4 ст. 269 НК РФ; - в случае когда контролируемая задолженность меньше величины собственного капитала
более чем в 3 раза, следует использовать для определения порядка отнесения процентов
по долговым обязательствам к расходам положения п. 1 ст. 269 НК РФ.
При УСН «доходы» налоговая база для уплаты налогов не уменьшается на проценты по контролируемой задолженности.
Расчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах
Возвращаясь снова к ст. 269 НК РФ, а именно к абз. 2 п. 2 данной статьи, рассмотрим расчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах. Налогоплательщик должен рассчитывать данные проценты каждый отчетный период последнего числа периода. Делается это следующим образом:
|
Предельная величина |
|
Проценты, начисленные |
 |
Коэффициент |
Коэффициент капитализации следует рассчитывать также на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.
|
Коэффициент |
|
Непогашенная контролируемая |
|
Собственный |
|
3 |
Величина собственного капитала должна соответствовать доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.
В завершение нужно провести сравнение суммы фактически начисленных процентов с рассчитанной предельной величиной процентов. В случае когда после расчетов предельной величины процентов сумма начисленных процентов не превышает сумму фактически начисленных процентов, то фактически начисленные проценты можно учесть в расходах. В случае превышения сумму, превышающую предельную величину, следует отнести к дивидендам, полученным от другой организации, и соответственно заплатить с них налог согласно п. 3 ст. 284 НК РФ.
Начисленные проценты учитываются в периоде их фактической выплаты при расчете налога по УСН.
При отрицательной или нулевой величине собственного капитала в последний день отчетного периода проценты по контролируемой задолженности не включаются в состав расходов.
Если в следующем отчетном периоде задолженность перестала признаваться контролируемой
Доход, подлежащий налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Налоговым периодом является календарный год. Так как по итогам отчетного периода налогоплательщики рассчитывают сумму авансового платежа по налогу, то налоговый учет процентов по контролируемой задолженности происходит следующим образом: проценты за предыдущий отчетный период подлежат учету согласно п. 1 ст. 269 НК РФ до начала отчетного периода, с которого задолженность стала контролируемой. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты для целей налогообложения признаются по итогам отчетного периода, в котором задолженность стала контролируемой.
Другими словами, когда в I квартале задолженность не была контролируемой, а во II квартале стала контролируемой, то для налогообложения расходы в виде процентов будут равными процентам за I квартал (п. 1 ст. 269 НК РФ), увеличенным на проценты II квартала (п. 2 ст. 269 НК РФ). Такой же расчет применяется и для обратной ситуации, когда задолженность была сначала контролируемой, а затем стала неконтролируемой в следующем отчетном периоде.
Пример 1.
АО «АРС» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией, которая владеет 30% уставного капитала АО «АРС», в размере 5 000 000 руб. Проценты за I квартал 2016 года составили 50 000 руб.
Активы АО «АРС» составляют 15 000 000 руб., а обязательства – 13 500 000, в том числе задолженность по платежам в бюджет 150 000 руб. Какую сумму процентов АО «АРС» может учесть в расходах?
Задолженность АО «АРС» является контролируемой, так как доля иностранной компании в ее уставном капитале 30%.
15 000 000 руб. – 13 500 000 руб. – 150 000 руб. = 1 350 000 руб. – величина собственного капитала.
5 000 000 руб. : 1 350 000 руб. = 3,704.
Так как 3,704 > 3, требуется рассчитать коэффициент капитализации.
5 000 000 руб. : (1 350 000 x 30%) : 3) = 4,12.
50 000 руб. : 4,12 = 12 135,92 руб. – предельная сумма расходов по процентам.
Разница в 50 000 руб. – 12 135,92 руб. = 37 864,08 руб. будет дивидендами.
Понятие лица, аффилированного по отношению к юридическому, раскрывается в Законе РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» и предусматривает разные способы оказания влияния одним юридическим лицом на другое.
Пример 2.
Российская организация с величиной собственного капитала в 80 000 000 руб. получила заем у иностранной компании, владеющей 25% прямого участия в уставном капитале российской, в размере 500 000 000 руб. 01.03.2016 под 18% годовых. Какую сумму процентов можно включить в расходы по итогам I квартала?
На 31.03.2016
500 000 000 руб. : (80 000 000 руб. x 30%) : 3 = 6,94 – коэффициент капитализации.
500 000 000 руб. x 18% : 366 дней x 31 день = 7 623 000 руб. – сумма фактических процентов за I квартал 2016 г.
7 623 000 руб. : 6,94 = 1 098 000 руб. – предельная величина процентов для включения в расходы.
7 623 000 > 1 098 000 – сумма фактически начисленных процентов больше предельной величины процентов, соответственно для целей налогообложения в состав расходов можно включить всю сумму предельных процентов, а именно 1 098 000 руб.
Разница в 6 522 000 руб. будет являться дивидендами иностранной компании.
Международным договором, заключенным Российской Федерацией с конкретным иностранным государством, могут быть предусмотрены особые условия и ставки налогообложения доходов в виде дивидендов.
Пример 3.
Иностранная организация владеет долями в двух российских организациях. Доля участия в российской организации № 1 – 40%, в организации № 2 – 60%. Организация № 3, имеющая в своем уставном капитале 25% акций организации № 1 и 20% организации № 2, взяла заем у иностранной организации. Рассчитайте косвенное участие иностранной компании в организации № 3 и определите, является ли задолженность контролируемой.
40% x 25% x 100% = 10% – косвенное участие иностранной организации в организации № 3 через организацию № 1.
60% x 20% x 100% = 12% – косвенное участие иностранной организации в организации № 3 через организацию № 2.
Задолженность организации № 3 перед иностранной компанией будет контролируемой, так как суммарно доли составят 22%, что больше 20%.
Пример 4.
Организация «Стэм» является российской и имеет заем у другой российской организации «Фикс». И «Стэм», и «Фикс» принадлежат организации «Босс», уставный капитал которой на 60% принадлежит иностранной компании. Рассчитайте долю косвенного участия и определите, какой является задолженность.
100% x 60% x 100% = 60% – доля косвенного участия иностранной компании в организации «Босс».
Задолженность будет являться контролируемой, так как «Фикс» является аффилированным лицом иностранной компании, косвенно владеющей более 20% уставного капитала «Стэм».
В действующей редакции п. 2 ст. 269 НК РФ речь идет о возникновении контролируемой задолженности по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющим более чем 20% процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (должника).
Пример 5.
Иностранная компания владеет 30% российской организации, обладающей собственным капиталом, равным 5 000 000 руб. 30.01.2016 российская организация получила заем в размере 20 000 000 руб. у иностранной компании сроком на 1 год, с выплатой процентов поквартально по ставке 12%. Какая сумма процентов может быть включена в расходы?
На 31.03.2016
20 000 000 руб. : 5 000 000 руб. = 4,4 > 3, следовательно, размер процентов для целей налогообложения определяется по правилам п.п. 2, 3, 4 ст. 269 НК РФ.
20 000 000 руб. x 12% : 366 дней x 60 дней = 393 443 руб. – фактически начисленные проценты.
20 000 000 руб. : (5 000 000 руб. x 30%) : 3) = 4,4 – коэффициент капитализации.
393 443 руб. : 4,4 = 89 419 руб. – предельная сумма процентов для включения в расходы.
393 443 > 89 419, значит, можно включить в расходы всю предельную сумму процентов.