Поделиться статьёй:
Шестакова Е. В.,
к.ю.н., генеральный директор
ООО «Актуальный менеджмент»
Курсовые разницы
при купле-продаже валюты и УСН
Многие «упрощенцы» получают в валюте кредиты и займы, ведут экспортно-импортные операции. Но, импортируя товары или продавая их на экспорт, «упрощенцы», безусловно, сталкиваются с курсовыми разницами.
Прежде всего разберемся, что такое курсовые разницы.
Курсовые разницы представляют собой разницу в стоимости товара или услуги, которая возникает в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте.
Если расчеты ведутся между российскими контрагентами, в рублях, то курсовых разниц не возникает.
Курсовые разницы возникают в следующих случаях:
- цена установлена в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях;
- цена установлена в валюте, и оплата осуществляется в валюте.
На какую дату рассчитывается курсовая разница?
- на дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
- на дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
- на дату признания доходов организации в иностранной валюте;
- на дату признания расходов организации в иностранной валюте;
- на дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
- на дату признания расходов по приобретенной услуге;
- на дату утверждения авансового отчета.
Чтобы определить дату, необходимо:
- прописать дату в договоре;
- установить дату в учетной политике;
- определить, какая дата наступила раньше.
На курсовые разницы, безусловно, влияют условия договора.
Условия договора и курсовые разницы
| Условия договора | Курсовые разницы |
|---|---|
| В договоре указано, что цена определяется на дату оплаты | В этом случае возникает курсовая разница, каждая из сторон должна произвести перерасчет обязательств в бухгалтерском и налоговом учете |
| Цена определяется на дату отгрузки | Покупатель указывает ту же сумму, которая возникла на дату отгрузки по курсу у. е. Однако подобная ситуация не всегда выгодна продавцу, поскольку он фактически может продать товар себе в убыток |
Курсовая разница будет отрицательной, если курс доллара или евро снижается, то есть фактически, если мы что-то продали, то продали это с убытком.
Пример снижения курса можно увидеть на диаграмме.
Курсовая разница будет положительной, если курс доллара или евро будет увеличиваться, то есть фактически, если мы что-то продали, то продали это с прибылью.
Сумма, которая получена с использованием такого курса, отличается от фактических затрат в операциях, следовательно, необходимо учесть или расход, или доход. С дохода, который возник на курсовых разницах, необходимо уплатить налог.
ВАЖНО В РАБОТЕ
К внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Рассмотрим позицию Минфина, говорящую о том, когда образуется положительная курсовая разница.
| Ситуация | Письмо Минфина |
|---|---|
| Продажа иностранной валюты по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту |
Письмо Минфина России от 28.08.2015 № 03-11-09/49620 |
| Пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми, дооценка авансов |
Письмо Минфина России от 01.09.2015 № 03-03-06/1/50222 |
| Пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемых таковыми в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ |
Письмо Минфина России от 16.06.2015 № 03-03-06/2/34575 |
|
Частичная оплата была произведена после отгрузки товара, дооценка производится |
Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35865 |
Аналогичным образом производится пересчет отрицательных курсовых разниц, учитываемых в расходах соответственно.
Выручка от реализации определяется исходя из всех выраженных в денежной или натуральной форме поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права.
Когда курсовых разниц не возникает?
Во-первых, как мы уже отмечали, курсовые разницы не возникнут, если цена определяется на дату отгрузки.
Во-вторых, курсовые разницы не возникают в случае авансовых платежей. На основании ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (письмо Минфина России от 30.05.2016 № 03-03-06/1/31059).
Каким курсом необходимо руководствоваться?
Необходимо руководствоваться курсом Центробанка. Ежедневно обновляются курсы валют, включенные по Информации Банка России в «Перечень иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Банком России ежедневно (по рабочим дням)».
К таким валютам, например, относятся:
1. Австралийский доллар.
2. Азербайджанский манат.
3. Армянский драм.
4. Белорусский рубль.
5. Болгарский лев.
6. Бразильский реал.
7. Венгерский форинт.
8. Датская крона.
9. Евро.
10. Индийская рупия.
Если валюта не входит в перечень валют, по которому ежедневно ведется пересчет, то в этом случае пересчет производится через кросс-курс доллара.
Операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые компаниями и предпринимателями, применяющими УСН, для которых указанные операции в соответствии с законодательством РФ не являются лицензируемым видом деятельности, не признаются реализацией товаров, работ, услуг.
Курсовые разницы при купле-продаже валюты
По общему правилу, установленному ст. 6 Закона № 173-ФЗ, валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. Исключение составляют лишь операции по купле-продаже иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, которые в Российской Федерации производятся только через уполномоченные банки.
При осуществлении операций, связанных с зачислением иностранной валюты на транзитный валютный счет или со списанием иностранной валюты с расчетного счета в иностранной валюте, резидент должен представить в уполномоченный банк одновременно следующие документы:
- справку о валютных операциях;
- документы, связанные с проведением валютных операций, указанных в справке о валютных операциях.
Для приобретения иностранной валюты резидент должен оформить поручение (распоряжение или заявление) на покупку иностранной валюты.
Для продажи иностранной валюты необходимо распоряжение.
Распоряжение юридического лица – резидента подписывается двумя лицами, имеющими право подписывать расчетные документы, или одним лицом (при отсутствии в штате второго лица, которому может быть предоставлено право подписи), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением печати юридического лица – резидента. Распоряжение индивидуального предпринимателя – резидента подписывается физическим лицом – индивидуальным предпринимателем с приложением печати (при ее наличии).
Если речь идет о контракте с перечислением денежных средств за рубеж в сумме более 50 000 долл. США, то помимо вышеуказанных документов необходимо также открывать паспорт сделки.
При переоценке стоимости валюты могут также возникнуть положительные и отрицательные курсовые разницы.
Иностранная валюта является имуществом, предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара, определенным п. 3 ст. 38 НК РФ, только для банков и кредитных учреждений при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, а не для обычных компаний.
Пример 1.
ООО «Бенин» получило на расчетный счет денежные средства в долларах США:
- 577 200 руб. (10 000 долл. x 57,72 руб. за доллар) – поступила валютная выручка на транзитный счет;
- 25 900 руб. (10 000 евро x (57,72 руб. за доллар – 55,13 руб. за доллар)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки валюты на дату передачи валюты для продажи.
Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях.
Казалось бы, проблем с учетом доходов и расходов при купле-продаже валюты не должно быть.
Если мы получили положительную курсовую разницу, то мы получаем доходы и уплачиваем с этого налог.
Если мы получили отрицательную курсовую разницу, то мы учитываем отрицательную курсовую разницу в расходах и уменьшаем налогооблагаемую базу.
Но такая логика не соотносится с позицией Минфина, согласно которой доходы, полученные в иностранной валюте от операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на дату поступления денежных средств на валютный счет налогоплательщика.
У налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения и продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
У налогоплательщика на УСН, продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ. А вот если он продает валюту с убытком, то учесть этот убыток при расчете налоговой базы по единому налогу нельзя: нет такого вида расходов в закрытом перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ.
Пример 2.
ООО «Бенин» получило положительную курсовую разницу за III квартал 2016 года – 1 200 000 руб.
Доход за III квартал составил 22 000 000 руб.
Расходы составили 18 000 000 руб.
Соответственно, налогооблагаемая база составит 22 000 000 + 1 200 000 – 18 000 000 = 5 200 000 руб.
ООО «Бенин» уплачивает налог 15% (доходы, уменьшенные на расходы).
Сумма налога составит 780 000 руб.
При продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, так как расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в ст. 346.16 НК РФ не включены.
- Письмо от 15.09.2015 № ГД-4-3/16204@.
Пример 3.
ООО «Бенин» получило отрицательную курсовую разницу за III квартал 2016 года – 1 200 000 руб.
Доход за III квартал составил 22 000 000 руб.
Расходы составили 18 000 000 руб.
Соответственно, налогооблагаемая база составит 22 000 000 – 18 000 000 = 4 000 000 руб.
ООО «Бенин» уплачивает налог 15% (доходы, уменьшенные на расходы).
Сумма налога составит 600 000 руб.
Аналогичное мнение сформулировано в письме Минфина России от 11.12.2015 № 03-11-06/2/72886. При продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения в рамках УСН не включается, так как расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в ст. 346.16 НК РФ не включены.
Казалось бы, несправедливость: если компания получит «курсовой» доход, она должна с него уплатить налог, а расход в виде отрицательной курсовой разницы учесть нельзя.
Некоторые возможности оптимизации
Но выход есть, если обменные операции, например, проводит не юридическое лицо и не индивидуальный предприниматель в рамках хозяйственной деятельности, а физическое лицо. Физическое лицо осуществляет конверсионные операции с банком по покупке и продаже иностранной валюты. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. При выплате организацией налогоплательщику дохода, полученного в результате операций с банком по покупке и продаже иностранной валюты, такая организация не признается налоговым агентом. При этом исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода (письмо Минфина России от 20.02.2015 № 03-04-06/8370). Но чаще всего физические лица не знают о положительных и отрицательных курсовых разницах, а следовательно, и не имеют понятия о доходах и расходах, связанных с конвертацией. И, соответственно, физических лиц не наказывают. Таким образом, если обменную операцию совершит физическое лицо, а потом внесет денежные средства уже в рублях в компанию, например, учредитель, в виде займа, то рисков, связанных с конвертацией, уплатой налога с доходов в виде положительных курсовых разниц, в некоторых случаях возможно избежать. Так, если учредитель предоставляет заем компании в валюте, то есть риск курсовых разниц, причем с положительной нужно уплатить налог, а отрицательную нельзя учесть в учете. А вот если произвести обмен валюты и дать заем в рублях, то такого риска не возникнет.
В заключение необходимо отметить, что вариант признания и доходов, и расходов для целей налогообложения УСН является рискованным. Однако если руководствоваться буквальной позицией Минфина по вопросу учета курсовых разниц, то возможно учесть только положительные разницы, а вот снизить налогооблагаемую базу «упрощенцам», применяющим объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», фактически нельзя.