Поделиться статьёй:
Назарова А. В.,
практикующий бухгалтер
Безнадежные и сомнительные долги
Несвоевременное получение оплаты приводит к необходимости формирования в бухгалтерском учете сомнительной задолженности, погашение которой у хозяйствующего субъекта стало вызывать сомнения. Но не вся просроченная задолженность признается сомнительной или безнадежной.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
К сомнительной не стоит относить задолженность по авансам, перечисленным поставщикам, по штрафным санкциям за нарушение условий договора, по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами и по договорам займа (письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).
Под сомнительные долги организация может создавать резерв для того, чтобы списывать долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353). Многие организации на УСН считают, что формирование резерва по сомнительным долгам не является обязательством, это добровольное решение, но все-таки в ситуации, когда у организации имеется не оплаченная в срок или не обеспеченная гарантиями в виде залога или поручительства дебиторская задолженность, создание резерва по сомнительным долгам на конец отчетного периода или хотя бы раз в год во время формирования годовой отчетности необходимо. Также нужно создавать резерв по сомнительным долгам, если имеются обязательства с вероятностью непогашения, пусть даже срок по ним еще и не истек. Необходимость создания данного резерва обусловлена исключением вероятности искаженности в бухгалтерской отчетности, поэтому и необходимо создавать резерв не реже одного раза в год (при составлении годового отчета) и обязательно прописывать о нем в учетной политике (п. 4 ПБУ 21/2008, ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Безусловно, для создания должны быть основания, перечисленные выше. Если же у организации нет сомнительной задолженности, согласно абз. 2 п. 70 Положения, т. е. неоплаченных долгов контрагентов или обязательств, по которым не истек срок, но они точно уже не будут погашены, то создания резерва по сомнительным долгам не требуется, так как факт просрочки не обязывает к этому (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).
Контроль со стороны налоговых органов в вопросе создания резервов неоднозначен. Узнать о его отсутствии возможно только при проведении выездной проверки либо запросе бухгалтерских регистров и пояснений к отчетности. Если оснований для проверок и запросов нет, то об отсутствии резерва известно и не будет, так как он является лишь корректирующей величиной и в бухгалтерском балансе его не показывают отдельной строкой. Сумма резерва просто уменьшает определенный актив или обязательство. В случае выявления отсутствия резерва санкции за данное нарушение могут быть назначены только при искажении строки бухгалтерской отчетности более чем на 10%. Санкции обычно в данной ситуации выносятся в виде административного штрафа, наложенного на должностное лицо в размере 2000–3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
Размер резерва устанавливается организацией самостоятельно. Это может быть сумма долга или часть долга, в любом случае в учетной политике организации должно быть прописано, по какому принципу устанавливается величина резерва. Но, определяя сумму резерва, не стоит забывать и о финансовом состоянии должника. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Сумма резерва рассчитывается следующим образом:
1) если срок возникновения сомнительной задолженности свыше 90 календарных дней, то сумма резерва составляет размер полной суммы долга;
2) если срок возникновения сомнительной задолженности от 45 до 90 календарных дней, то сумма резерва составляет 50% суммы долга;
3) если срок возникновения сомнительной задолженности до 45 календарных дней, то сумма созданного резерва не увеличивается.
В целом размер созданного резерва не может быть больше 10% от выручки за указанный период. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Так как выручка от реализации рассчитывается за каждый налоговый период отдельно, то в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней – в другом (например, в I квартале следующего года), то размер резерва, создаваемый в IV квартале, рассчитывается в зависимости от выручки, полученной организацией за налоговый период, т. е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организацией берется выручка за I квартал года (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198).
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.
- Письмо от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15533.
Благодаря созданию резерва организация сможет списывать долги с истекшим сроком давности и иные задолженности, которые маловероятны к взысканию (например, суд признал невозможность взыскания).
Списание дебиторской задолженности должно быть правильно документально оформлено. Необходимо наличие следующих первичных документов: акта инвентаризации задолженности, приказа руководителя и письменного обоснования списания с указанием причин списания.
Налоговый и бухгалтерский учет в целях применения УСН
Организации, применяющие УСН, не могут учесть в налоговом учете сомнительные долги, они их просто списывают. Это обусловлено тем, что в закрытом перечне расходов, разрешенных ст. 346.16 НК РФ, данного вида расхода не предусмотрено. То же самое можно сказать и о резервах по сомнительным долгам – в налоговом учете их создание не предусмотрено (гл. 26.2 НК РФ).
В бухгалтерском учете сомнительные долги отражаются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Каждый долг нужно вести отдельно, открывая отдельные аналитические счета.
Списание задолженности можно производить исключительно в пределах зарезервированных сумм. Превышающие лимит суммы затрат на списание долгов следует отражать в составе прочих расходов.
Типовые проводки:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 63 | Создан резерв по сомнительным долгам |
| 63 | 91 «Прочие доходы» | По ранее созданному резерву произошло уменьшение на сумму задолженности |
| 63 | 62 (71,73,76) | Списана сомнительная дебиторская задолженность за счет резерва |
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 62 (71,73,76) | Отражены суммы затрат, превышающие зарезервированные |
| 007 | Отражена списанная дебиторская задолженность | |
| Последняя проводка делается по той причине, что списанный долг еще в течение 5 лет с момента списания должен отражаться за балансом, так как не становится аннулированным. На протяжении всего этого периода целесообразно следить за положением должника, в случае возникновения возможности все же покрыть данный долг | ||
Какие долги считаются безнадежными
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ к безнадежным долгам относятся следующие:
1) по которым истек установленный срок исковой давности;
2) по которым прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации согласно гражданскому законодательству;
3) по которым невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного пристава об окончании исполнительного производства, при невозможности установления местонахождения должника, его имущества либо получения сведений о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, а также в случае, если у должника вовсе отсутствует имущество, на которое можно обратить взыскание.
При наличии таких условий задолженность сразу переходит в стадию безнадежной, без признания ее сомнительной (письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725). Признание задолженности безнадежной происходит в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое из условий признания долга безнадежным (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).
Что касается срока исковой давности, то он составляет три года (ст. 196 НК РФ). Началом данного срока считается день окончания установленного договором срока исполнения обязательств (срок оплаты). При установлении в договоре оплаты по частям срок исковой давности необходимо считать для каждой части в отдельности. Бывают ситуации, когда срок исполнения обязательств не установлен вовсе, тогда началом срока исковой задолженности необходимо считать момент, когда должнику будет выставлено требование об исполнении обязательств.
Срок исковой давности начинается каждый раз заново, если должником были признаны обязательства, а именно:
1) произведена частичная оплата долга или процентов по нему;
2) признана претензия, т. е. подписан акт сверки задолженности, произведен взаимозачет или написано обращение с просьбой об отсрочке;
3) произошло изменение договора с указанием в нем о признании наличия долга у должника (отсрочка, рассрочка).
В случае, когда должны не только организации, но она и сама должна, говорить о безнадежной задолженности, по мнению Минфина РФ, не имеет смысла, так как возможно проведение взаимозачета (письмо Минфина от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Но судебная практика складывается иначе, и безнадежной признают задолженность даже при наличии встречных требований, аргументируя это тем, что, согласно ГК РФ, взаимозачетом признается право, а не обязательство, которым можно воспользоваться, а можно и нет.
Чтобы не доводить дело до суда при наличии встречных требований, признавайте безнадежную задолженность только в том объеме, в котором она не перекрывается вашей кредиторской задолженностью.
Если говорить о самом типичном случае признания безнадежной задолженности, то это, конечно же, момент ликвидации организации-должника. При этой ситуации его задолженность будет признана нереальной к взысканию с момента исключения его из ЕГРЮЛ. А вот в случаях, когда должником является ИП, исключение из ЕРГИП не является основанием для признания задолженности безнадежной к взысканию, так как, согласно ГК РФ, гражданин после прекращения деятельности в качестве ИП продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам.
Налоговый и бухгалтерский учет в целях применения УСН
Организации, применяющие УСН, не могут учесть в налоговом учете безнадежные долги. Так же, как и сомнительные, они просто списываются. Это обусловлено тем, что в закрытом перечне расходов, разрешенных ст. 346.16 НК РФ, данного вида расхода не предусмотрено. Резервы в налоговом учете по таким долгам не создаются.
Рассмотрим некоторые конкретные ситуации по возникновению безнадежных долгов и приведем пример проводок.
Например, безнадежный долг по договору займа:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 58 субсчет «Предоставленные займы» | 51 | Выдан заем |
| 76 | 91-1 | Начислены проценты по займу (на каждое последнее число месяца) |
| 91-2 | 58 субсчет «Предоставленные займы» | Списана безнадежная задолженность по основному долгу |
| 91-2 | 76 | Списана безнадежная задолженность по процентам |
Сторно необходимо сделать проводку Д 76 К 91.1 для исключения из прочих доходов процентов, которые были начислены после безусловного прекращения обязательств заемщика, это может быть, например, ликвидация должника.
Если безнадежный долг приобретен через уступку требований:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 58 субсчет «Права требования» | 76 | Приобретено требование |
| 76 | 51 | Оплачено требование |
| 91-2 | 58 субсчет «Права требования» | Списание требования, т. к. оно признано безнадежным долгом |
| Списание безнадежного долга по санкциям: | ||
| 76 | 91-1 | Начислен штраф за нарушение условий договора |
| 91-2 | 76 субсчет «Расчеты по претензиям» | Списание штрафа в силу признания его безнадежным долгом |
Пример 1.
ООО «РИМ» провело инвентаризацию и обнаружило просроченную дебиторскую задолженность, ничем не обеспеченную. Согласно учетной политике организация формирует резерв по сомнительным долгам в размере 10% от выручки. Пусть долги перед ООО «РИМ» следующие:
- ООО «СФЗ» — 100 000 руб.;
- ООО «ОЦЭ» — 200 000 руб.;
- ООО «Фарм» — 150 000 руб.
Выручка по итогам года составила 10 500 000 руб.
Какая сумма долгов может быть покрыта резервом?
Рассчитаем предельный размер резерва:
10 500 000 x 10% = 1 050 000 руб.
Общая сумма дебиторской задолженности:
100 000 + 200 000 + 150 000 = 450 000 руб.
1 050 000 больше 450 000, значит, за счет резерва может быть покрыта вся сумма задолженности.
Пример 2.
ООО «РИМ» работает на УСН. Согласно учетной политике данного ООО формируется резерв по сомнительным долгам в суммах, равных долгам. Пусть 01.11.2016 была произведена поставка товаров для ООО «СЗФ» на сумму 500 000 руб., срок оплаты 30 дней с момента отгрузки.
02.12.2016 оплата так и не была получена. Частичная оплата долга была произведена в январе 2017 года в сумме 250 000 руб.
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| На 31 декабря 2016 года необходимо сделать следующую проводку: | |||
| 91-2 | 63 | 500 000 | Создан резерв по сомнительным долгам |
| В январе: | |||
| 51 | 62 | 250 000 | Поступила частичная оплата от покупателя ООО «СФЗ» |
| 63 | 91-1 | 250 000 | Произошло восстановление резерва в части погашенной дебиторской задолженности |
Пример 3.
ООО «РИМ» работает на УСН. Согласно учетной политике данного ООО формируется резерв по сомнительным долгам в суммах, равных долгам. Пусть 28.07.2014 была произведена поставка товаров для ООО «СЗФ» на сумму 500 000 руб., срок оплаты до 15.08.2014. Оплата получена не была. Срок исковой давности по данному договору истекает 15.08.2016. ООО «СФЗ» в конце июля обратилось с просьбой об отсрочке платежа и внесло частичную плату в размере 50 000 руб. Может ли ООО «РИМ» в конце года признать данную задолженность безнадежной?
Данная задолженность ООО «СФЗ» не может быть признана безнадежной, так как срок исковой давности начнется заново с момента признания должником своих обязательств, в данном примере это просьба об отсрочке и частичное погашение долга.