Трехсторонний договор.
Учет по договору лизинга у продавца

Практически у каждого предприятия для ведения своей деятельности есть возможность использовать необходимое имущество сразу, а со временем получить его в собственность. В этом случае на помощь приходит лизинг. Но в сделке лизинга могут участвовать не две, а три стороны, одна из которых – непосредственно продавец предмета лизинга.

В современном бизнесе немаловажная роль принадлежит лизингу, ибо для ведения коммерческой деятельности организации требуются не только офисные, складские либо производственные площади, но и основные фонды, транспортные средства и прочее имущество. Однако далеко не каждое предприятие, и в особенности малое, может позволить себе приобрести в собственность недвижимое имущество или дорогостоящие оборудование, транспортные средства. Поэтому лизинговые схемы в ряде случаев выгодны, в том числе и малому бизнесу, ибо построены они таким образом, что без значительного отвлечения финансовых ресурсов можно пользоваться имуществом, приобретенным по лизингу, сразу же, после внесения первого взноса, а график платежей при этом может быть рассчитан на длительное время.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Лизинг – это долгосрочная аренда на срок от 6 месяцев до нескольких лет недвижимости, машин, оборудования, транспортных средств и другого дорогостоящего имущества производственного назначения. При этом арендатору предоставляется возможность последующего выкупа этого имущества.

Лизинг регламентируется следующими правовыми актами Российской Федерации:

• Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О финансовой аренде (лизинге)»;
• Гражданским кодексом РФ (ст. 665–670).

Заметим при этом, что в лизинг не могут быть переданы нематериальные активы, земельные участки и другие природные объекты, федеральное имущество, которое запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 164-ФЗ). При этом необходимо учесть, что если предметом лизинга является имущество, подлежащее государственной регистрации, то регистрация прав на него производится в порядке, установленном законодательством (п. 1 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Право собственности на недвижимость регистрируется за лизингодателем, а за лизингополучателем регистрируется лишь право владения и пользования принятого им в лизинг имущества, т. е. в этом случае возникает ограничение права собственности.

Известно, что субъекты лизинговых сделок строят свои отношения на договорной основе. Как правило, договор лизинга заключается между лизингодателем и лизингополучателем. Но при этом лизингодатель по отдельному договору купли-продажи приобретает необходимое имущество у продавца с целью передачи его лизингополучателю.

Заметим, что в отдельных случаях договор может быть единым, т. е. трехсторонним, так как в качестве третьей стороны выступает продавец. В этом случае заключается так называемый смешанный договор: с одной стороны, он является, конечно же, договором лизинга, а с другой – договором купли-продажи. В соответствии с таким договором продавец в оговоренный договором срок продает имущество, являющееся предметом лизинга, лизингодателю, а поставляет его лизингополучателю. При этом одним из условий оформления такой сделки, которое должно быть в обязательном порядке предусмотрено в договоре лизинга, является закрепление за одной из сторон права выбора продавца на приобретаемое имущество: за лизингодателем либо за лизингополучателем.

В предмете договора следует также указать наименование имущества, которое будет куплено и передано пользователю во временное пользование, его стоимость, место и сроки поставки. Здесь следует также указать, что продавец предмета лизинга уведомлен, для каких целей приобретается имущество. Также необходимо указать, участвовал ли лизингодатель в выборе у продавца приобретаемого имущества.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Предмет лизинга может использоваться только в предпринимательских целях.

В соответствии с законодательством лизингодатель по договору лизинга приобретает и передает имущество, а не работы, поэтому ему удобнее указывать в договоре общую стоимость оборудования без разделения на стоимость товара и стоимость работ. Но в ряде случаев приобретаемое оборудование требует монтажа. При этом лизингополучатель желает приобрести оборудование не только смонтированное, но и введенное в эксплуатацию, а платить за это он заинтересован в рассрочку. Именно поэтому в договоре стоимость оборудования указывается с учетом стоимости всех необходимых работ по доведению оборудования до готовности, без выделения их этапов. В случае заключения такого договора учет у лизингодателя и лизингополучателя не представляет особых сложностей и ведется в обычном для договоров лизинга порядке. Основные же проблемы кроются в учете продавца.

Поэтому рассмотрим порядок отражения в учете продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения, операций по трехстороннему договору поставки оборудования, требующего монтажа и ввода его в эксплуатацию. Оговоренные работы в этом случае выполняет продавец оборудования.

Итак, продавец осуществил продажу оборудования, требующего монтажа и ввода в эксплуатацию, лизингодателю, который приобрел его для передачи в лизинг. Согласно условиям договора поставка оборудования была произведена непосредственно лизингополучателю. В накладной указана стоимость оборудования, оговоренная в договоре, с учетом стоимости всех необходимых работ, связанных с монтажом и вводом объекта в эксплуатацию. В дальнейшем по мере выполнения работ по монтажу и вводу его в эксплуатацию подписываются акты выполненных работ без указания в них стоимости.

В результате расходы у продавца формируются в течение всего периода выполнения как монтажных работ, так и работ по вводу оборудования в эксплуатацию, даже если эти работы носят длительный характер. При этом возникает вполне резонный вопрос: в какой период следует отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации? Ведь при таком раскладе у продавца возникнут сложности с определением финансового результата по данному договору. Как можно их избежать?

Для ответа на этот вопрос обратимся к законодательству.

Так, согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления методом «по мере готовности» выполненной работы, оказанной услуги, но только в том случае, если возможно определить конкретный срок готовности изделия, выполненной работы, оказанной услуги.

Вместе с тем, чтобы определиться с порядком отражения в бухгалтерском учете расходов по договорам с длительным сроком исполнения, обратимся к п. 9 ПБУ 10/99, где сказано, что при формировании финансового результата от обычной деятельности по договорам с длительным сроком исполнения себестоимость определяется путем обоснованного распределения расходов на несколько отчетных периодов в соответствии с доходами по этим договорам.

Однако случается и такое обстоятельство, при котором не представляется возможным установить четкую связь между доходами и расходами. В таком случае решение этой проблемы попытаемся найти, обратившись к п. 19 того же ПБУ, которым установлено, что связь между доходами и расходами может быть определена косвенным путем, т. е. путем выполнения определенных расчетов.

Так, для признания выручки по договору и расходов по нему методом «по мере готовности», а также для определения степени завершенности работ на отчетную дату организация может воспользоваться одним из способов, предложенных п. 25 ПБУ 2/2008. Заметим при этом, что при применении способа «по мере готовности» в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится нарастающим итогом, т. е. с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие отчетные периоды.

Однако эти способы определения степени готовности работ предусмотрены разделом IV ПБУ 2/2008 и применимы только для договоров строительного подряда, а для других договоров с длительным сроком исполнения такая методика отсутствует.

Но, к счастью, выход из подобной ситуации все-таки существует. Он определен п. 7 ПБУ 1/2008, где сказано, что в случае отсутствия в нормативных правовых актах способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу организация разрабатывает этот способ самостоятельно, исходя из иных положений российских и международных стандартов по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Выбранный организацией способ учета «по мере готовности» и порядок определения степени завершенности работ по договорам с длительным, более одного года, сроком исполнения необходимо закрепить в учетной политике этой организации.

В результате при определении степени готовности работ по договорам, носящим длительный характер и не связанным со строительством, можно применить нормы, изложенные в ПБУ 2/2008.

Так, можно воспользоваться п. 20 ПБУ 2/2008, которым обозначены следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле объема работ, выполненного на отчетную дату, в общем объеме работ по договору. Подсчет доли определяется, как правило, в натуральном выражении (в километрах, кубометрах и т. п.);
• по доле расходов, понесенных на отчетную дату в общей величине расходов по договору. Расчет может быть выполнен как в натуральном, и так и в стоимостном выражении.

На практике может возникнуть ситуация, при которой в организации уже установлен способ распределения доходов и расходов, отличный от представленного выше. В подобных случаях ПБУ 9/99 допускает одновременное применение в одном отчетном периоде разных способов признания выручки при выполнении различных работ, отличающихся не только по характеру, но и по условиям выполнения. Такой подход применим и при оказании услуг, и при изготовлении изделий (абз. 3 п. 13 ПБУ 9/99). Поэтому в случае появления в организации необходимости в ином способе признания выручки нужно сделать дополнение в учетную политику организации. И это можно сделать, не дожидаясь следующего года, ибо дополнения, внесенные в учетную политику организации, не являются ее изменением (абз. 5 п. 10 ПБУ 1/2008) и могут быть сделаны в течение отчетного периода.

Пример 1.

ООО «Стандарт» является третьей стороной договора лизинга. В рамках договора организация является продавцом оборудования, предназначенного для передачи в лизинг. Договор лизинга был заключен в 2016 году. Предметом договора является передача продавцом лизингополучателю полного комплекта промышленного энергетического оборудования. Продавец обязуется также в рамках договора выполнить работы по монтажу, наладке и вводу в эксплуатацию этого оборудования. Оборудование будет использовано лизингополучателем для ведения своей основной деятельности.

Общая стоимость оборудования с учетом обозначенных услуг составляет: 68 000 000 руб. с учетом НДС, в том числе:

1. Паровая турбина – 19 500 000 руб.

2. Газовая турбина – 8 850 000 руб.

3. Высокоэффективный компрессор – 25 400 000 руб.

4. Котел водогрейный – 14 250 000 руб.

Примечание: для простоты расчетов и в связи с тем, что организация не является плательщиком налога, сумму НДС не выделяем.

Заметим, что в договоре указана стоимость каждого отдельного объекта комплекта, но не указана стоимость каждого отдельного этапа работ, т. к. она включена в стоимость оборудования, и это удобно как лизингодателю, так и лизингополучателю.

Для сведения: лизингополучатель будет производить оплату лизингодателю согласно условиям договора в следующем порядке:

• в течение 10 дней с момента выставления счета должен быть перечислен аванс в размере
  25% от общей стоимости соответствующего оборудования, входящего в полный комплект;
• в течение 30 рабочих дней после даты представления подписанной транспортной накладной проводится второй платеж в размере 50% от стоимости соответствующего оборудования, входящего
  в полный комплект;
• в течение 30 рабочих дней после даты подписания акта выполненных работ по монтажу соответствующего комплекта проводится третий платеж в размере 15% от общей стоимости соответствующего комплекта;
• в течение 15 рабочих дней после даты подписания акта ввода в эксплуатацию полного комплекта оборудования производится четвертый платеж в размере 10% от общей стоимости полного комплекта оборудования.

В этом случае по решению руководства общества стоимость работ, произведенных продавцом, распределяется пропорционально платежам, отраженным в договоре.

Стоимость полного комплекта оборудования и размер платежей, согласованные договором, представим в таблице 1.

Таблица 1.

Руб.

Наименование оборудования	Стоимость комплекта	Аванс, 1-й платеж	Отгрузка, 2-й платеж	Монтаж, 3-й платеж	Ввод в эксплуатацию, 4-й платеж
		25%	50%	15%	10%
Паровая турбина	19 500 000	4 875 000	9 750 000	2 925 000	1 950 000
Газовая турбина	8 850 000	2 212 500	4 425 000	1 327 500	885 000
Высокоэффективный компрессор	25 400 000	6 350 000	12 700 000	3 810 000	2 540 000
Котел водогрейный	14 250 000	3 562 500	7 125 000	2 137 500	1 425 000
Сумма по договору	68 000 000	17 000 000	34 000 000	10 200 000	6 800 000

В таблице 2 наглядно представлены сроки выполнения работ по договору.

Таблица 2.

Наименование оборудования	Поставка комплекта оборудования		Монтаж комплекта оборудования			Ввод в эксплуатацию комплекта оборудования
	2016 г.	2017 г.	2016 г.		2017 г.	2017 г.
Паровая турбина	15.01.2016			15.07.2016		15.04.2017
Газовая турбина	15.01.2016			15.07.2016		15.04.2017
Высокоэффективный компрессор		15.01.2017			15.05.2017
Котел водогрейный		15.01.2017			15.03.2017	15.05.2017

По состоянию на 31 декабря 2016 года состоялась поставка и были проведены монтажные работы только паровой и газовой турбин, но ни один из объектов комплекса не был введен в эксплуатацию. В 2017 году были отгружены высокоэффективный компрессор и котел водогрейный. В этом же году на этих объектах были проведены и монтажные работы. Во II квартале 2017 года были также введены в эксплуатацию паровая турбина, газовая турбина и котел водогрейный, а высокоэффективный компрессор планируется ввести в эксплуатацию только в конце 2017 года.

В таблице 3 покажем образование в бухгалтерском учете продавца выручки, связанной с поставкой в адрес лизингополучателя оборудования, входящего в полный комплект поставки, с учетом проведенных монтажных работ и вводом в эксплуатацию объектов поставки.

Таблица 3.

Руб.

Наименование оборудования и его полная стоимость	Поставка комплекта оборудования		Монтаж комплекта оборудования			Ввод в эксплуатацию комплекта оборудования
	2016 г.	2017 г.	2016 г.		2017 г.	2017 г.
Паровая турбина 19 500 000	14 625 000			2 925 000		1 950 000
Газовая турбина 8 850 000	6 637 500			1 327 500		885 000
Высокоэффективный компрессор 25 400 000		19 050 000			3 810 000
Котел водогрейный 14 250 000		10 687 500			2 137 500	1 425 000
Итого:	21 262 500	29 737 500		4 252 500	5 947 500	4 260 000

Полученные данные обобщим в таблице 4.

Наименование оборудования, входящего в комплект поставки	Выручка от реализации
	2016 г.	2017 г.
Паровая турбина	17 550 000	1 950 000
Газовая турбина	7 965 000	885 000
Высокоэффективный компрессор		22 860 000
Котел водогрейный		14 250 000
Сумма выручки	25 515 000	39 945 000

Для определения финансового результата в бухгалтерском учете организация признает выручку от реализации и расходы, связанные с выполнением договора, способом «по мере готовности». При этом степень завершенности работ на отчетную дату определяется ООО «Стандарт» (повторимся) по решению руководства организации пропорционально лизинговым платежам, отраженным в договоре, и согласно п.п. 18–20 ПБУ 2/2008.

Как видим, выручка от реализации оборудования в бухгалтерском учете напрямую согласуется не только с его отгрузкой (поставкой), но и с монтажом и вводом оборудования в эксплуатацию у лизингополучателя.

А теперь о расходах продавца, отраженных в бухгалтерском учете.

Общая сумма расходов за 2016 и 2017 годы составила 45 800 000 руб.

Распределим общую величину расходов по годам соизмеримо с долей выручки за соответствующий год в общей величине выручки:

• 2016 год. Доля выручки составила 37,5% (25 515 000 руб. : 68 000 000 руб.);
• 2017 год. Доля выручки определена в размере 58,8% (39 945 000 руб. : 68 000 000 руб.);
• НЗП. Доля предстоящей выручки составляет 3,7% (2 540 000 руб. : 68 000 000 руб.).

А теперь распределим общую величину расходов между годами:

• 2016 год. 45 800 000 руб. х 37,5% = 17 175 000 руб.;
• 2017 год. 45 800 000 руб. х 58,8% = 26 930 400 руб.;
• НЗП. 45 800 000 руб. х 3,7% = 1 694 600 руб.

В связи с тем, что в бухгалтерию не поступали сведения о распределении расходов ни по этапам выполненных работ, ни по отдельным объектам полного комплекта оборудования, в бухгалтерском учете продавца расходы распределяются расчетным путем. Это нужно было сделать для определения финансового результата в бухгалтерском учете в соответствии с принятой учетной политикой, которой установлено определение финансового результата по обозначенному договору способом «по мере готовности».

Теперь можем определить финансовый результат, полученный ООО «Стандарт» в бухгалтерском учете за 2016 год, и предварительный финансовый результат в 2017 году:

• в 2016 году была получена прибыль от реализации в размере 8 340 000 руб.
  (25 515 000 руб. – 17 175 000 руб.);
• в 2017 году (предварительно) прибыль от реализации составила 13 014 600 руб.
  (39 945 000 руб. – 26 930 400 руб.).

При этом выручка, отложенная до конца 2017 года, составила 2 540 000 руб. (68 000 000 руб. – (25 515 000 руб. + 39 945 000 руб.)).

Остаток незавершенного производства по итогам пяти месяцев 2017 года составил 1 694 600 руб.

В результате в бухгалтерском учете ООО «Стандарт» имеет правильное распределение как доходов, так и расходов по длящемуся договору, что позволяет в учете отразить прибыль в течение всего периода исполнения работ по трехстороннему договору лизинга. И это позволяет продавцу имущества, предназначенного для передачи в лизинг, сделать приемлемый для общества способ ведения бухгалтерского учета «по мере готовности».

Что касается налогового учета продавца имущества, применяющего УСН «доходы минус расходы», то напомним, что доходы учитываются согласно ст. 346.15 НК РФ, а расходы – согласно ст. 346.16 НК РФ при непременном применении ст. 346.17 НК РФ «Порядок признания доходов и расходов».

Так, в рамках Налогового кодекса РФ доходами признаются все поступления денежных средств, получаемые «упрощенцем» на счета в банках и(или) в кассу организации, а также погашение задолженности иным способом (кассовый метод). При этом расходами признаются затраты, непосредственно связанные с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и(или) передачей имущественных прав.

В связи с этим для целей налогообложения по данному договору может быть признан доход в размере 68 000 000 руб. в том налоговом периоде, когда стоимость оборудования была оплачена лизингодателем. Если же продавцом товара оплачена поставщику не только стоимость приобретенного у него и реализованного оборудования, но и оплачены все затраты, связанные с выполненным монтажом и вводом в эксплуатацию у лизингополучателя данного оборудования, то эти расходы также уменьшат полученный доход.

• Назад
• Вперёд