Поделиться статьёй:
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Возмещаемые затраты –
доходы экспедитора-«упрощенца»?
Как у организаций, так и у предпринимателей наиболее распространена такая посредническая деятельность, как оказание услуг по договору транспортной экспедиции. Отрадно отметить, что эта сфера деятельности на законодательном уровне достаточно отрегулирована, но при этом и здесь присутствуют тонкие моменты, которых, конечно же, можно избежать. Необходимо, чтобы все эти моменты в каждом конкретном случае стороны обозначили в договоре.
Напомним, что при исчислении налога при УСН организации и предприниматели – посредники должны учитывать свои доходы в порядке, установленном п. 1 ст. 346.15, а также ст.ст. 248, 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом заметим, что такой порядок касается не только тех, кто работает на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы», но и тех, кто применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
В состав налогооблагаемых доходов этими организациями включаются следующие поступления от посреднической деятельности:
- посредническое вознаграждение как плата за оказанные услуги;
- дополнительная выгода.
Обратите внимание: поступления, предусмотренные ст. 251 НК РФ, посредник-«упрощенец» не учитывает в своих доходах (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В связи с этим при осуществлении посреднической деятельности необходимо не только правильно «опознать» налогооблагаемые поступления, но и учесть их в определенный момент, поскольку «упрощенцы» определяют доходы кассовым методом согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
При этом указанный порядок распространяется и на те случаи, когда посредник получает свое вознаграждение авансом, до утверждения отчета о выполненном поручении. В результате аванс учитывается в доходах на дату его фактического поступления даже в том случае, если договором аванс не предусмотрен (письмо МФ РФ от 30.10.2009 № 03-11-06/2/231).
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Налоговый учет доходов и расходов российской организации-агента предопределяется условиями заключенного агентского договора.
Пример 1.
ООО «Стандарт» оказывает услуги по договорам транспортной экспедиции. Это является основной деятельностью организации. Компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». По договору экспедитор обязуется от своего имени и за счет клиента организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза клиента, а клиент обязуется уплатить вознаграждение и возместить расходы, понесенные в связи с выполнением обязанностей по данному договору. При этом для осуществления перевозки экспедитор от своего имени заключает договор с третьим лицом – агентом, который, в свою очередь, заключает соответствующий договор с перевозчиком.
При этом сумма вознаграждения экспедитора составила 250 000 руб., а общая величина расходов, понесенных экспедитором в интересах клиента, составила 1 500 000 руб., в т. ч. 150 000 руб. – расходы агента, связанные с поиском вагонов для перевозки груза, и 1 350 000 руб. – расходы самого перевозчика.
По результатам выполнения услуг по договору перевозки агент выставляет экспедитору счет, который состоит, как правило, из двух частей: возмещаемых расходов за предоставление вагонов, принадлежащих третьим лицам, и причитающегося ему вознаграждения за поиск предоставленных вагонов.
А далее экспедитор и клиент обоюдно должны решить, какие расходы и в каком составе будут экспедитором перевыставлены клиенту. При этом возможны три варианта.
Вариант 1. Экспедитор перевыставляет клиенту счет агента в полном объеме для возмещения ему расходов, понесенных им в интересах клиента. К тому же дополнительно выставляет клиенту для оплаты счет в размере причитающегося ему экспедиторского вознаграждения, предусмотренного договором транспортной экспедиции.
Вариант 2. Клиент возмещает экспедитору только расходы агента по предоставлению вагонов, а вознаграждение перевозчику в этом случае будет отнесено к прямым расходам экспедитора, который учтет эти расходы в составе себестоимости, формирующей его затраты по предоставлению услуг экспедитора. В таком случае эти расходы должны увеличить вознаграждение экспедитора.
Вариант 3. Клиент оплачивает услуги экспедитора в полной сумме, в которую входят: вознаграждение экспедитора и общая сумма услуг, предоставленных агентом и перевозчиком.
Какие же доходы должен учесть экспедитор, применяющий УСН, в бухгалтерском и налоговом учете? Для ответа на этот вопрос обратимся к действующему законодательству в сфере транспортно-экспедиционной деятельности.
Так, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить расходы, понесенные им в интересах клиента.
Можно сделать вывод, что выбор одного из обозначенных выше вариантов должен определяться исключительно условиями договора. Это и будет обусловливать порядок бухгалтерского и налогового учета как у экспедитора, так и у его клиента.
Применительно к варианту 1 доход экспедитора составит 250 000 руб. При этом возмещаемые расходы в размере 1 500 000 руб. не будут являться доходом экспедитора, так как его услуги в этом случае носят посреднический характер.
Если по условиям договора сторонами будет выбран вариант 2, то доходом экспедитора будет являться его вознаграждение в размере 250 000 руб., увеличенное на величину услуг перевозчика, так как эта величина будет включена в состав себестоимости оказанных услуг в размере 1 600 000 руб. (250 000 руб. + 1 350 000 руб.) – при объекте налогообложения «доходы минус расходы». При этом расходы, возмещаемые клиентом, в размере 150 000 руб. не будут являться доходом экспедитора, а значит, не будут включены в состав себестоимости оказанных им услуг. В данном случае договор на предоставление услуг экспедитором также носит посреднический характер.
Если же стороны договора выберут вариант 3, то доходом экспедитора будет являться вся величина в размере 1 750 000 руб., так как экспедитор получит от клиента причитающееся ему вознаграждение в полном размере. При этом все затраты в размере 1 350 000 руб. будут им отнесены на себестоимость (при объекте налогообложения «доходы минус расходы»). В этом случае договор транспортной экспедиции не будет являться посредническим, а данные взаимоотношения могут быть квалифицированы как оказание услуг. При такой конфигурации договора вопросов с возмещаемыми расходами в принципе не возникает.
При применении УСН с объектом налогообложения «доходы» затраты учитываются только в бухгалтерском учете.
Как видим, договор транспортной экспедиции может быть как одним из видов посреднического договора, так и вполне самостоятельным видом договора, направленным на оказание соответствующих услуг.
Исходя из изложенного можно сделать вывод относительно отличительных особенностей данных видов договоров транспортной экспедиции.
Так, если экспедитор получает вознаграждение только за свои услуги, а его расходы компенсируются клиентом отдельно, то такие взаимоотношения могут быть оценены как посреднические. А если экспедитор взимает с клиента определенную договором плату за оказанные услуги без разделения на вознаграждение и компенсацию расходов, то такие взаимоотношения могут быть квалифицированы не иначе, как оказание услуг со всеми вытекающими последствиями.
При этом действующее гражданское законодательство (ст. 801 ГК РФ), регулирующее как транспортно-экспедиционную деятельность, так и посреднические услуги, не содержит исключений в части видов расходов, которые должны быть возмещены клиентом. По общему правилу возмещению подлежат любые виды расходов, которые понесены экспедитором-посредником.
Так, согласно позиции Минфина России отдельные элементы и условия договора транспортной экспедиции сродни посредническому договору (письмо от 10.01.2013 № 03-07-09/01), где прямо указано, что расходы, произведенные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, подлежат возмещению клиентом. К тому же суммы, возмещаемые клиентом, согласно письму Минфина России от 25.07.2012 № 03-11-06/2/96 и в соответствии с пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при применении организацией упрощенной системы налогообложения выводятся из-под налогообложения ст. 251 НК РФ.
Если в договоре транспортной экспедиции не оговорена обязанность личного его исполнения экспедитором, то он вправе привлечь любых третьих лиц к исполнению условий договора.
Далее взаимоотношения экспедитора и клиента рассмотрим с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете в рамках соответствующего договора, носящего посреднический характер.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 при получении от клиента денежных средств, направленных исключительно на возмещение затрат, в бухгалтерском учете экспедитора погашается лишь дебиторская задолженность, а доход при этом так же, как и для цели налогообложения, не образуется.
При использовании данного подхода в бухгалтерском учете экспедитора ООО «Стандарт», являющегося согласно договору экспедитором-посредником, могут иметь место следующие бухгалтерские записи:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 51 | 76, субсчет «Расчеты с клиентом» | 1 750 000 | Получены денежные средства по договору транспортной экспедиции |
| 76, субсчет «Расчеты с агентом» | 51 | 1 500 000 | Перечислены денежные средства агенту по агентскому договору |
| 76, субсчет «Расчеты с клиентом» | 76, субсчет «Расчеты с агентом» | 1 500 000 | Начислена задолженность по агентскому договору согласно отчету агента, включая вознаграждение агента, подлежащее погашению за счет клиента |
| 62, субсчет «Расчеты с клиентом» | 90 | 250 000 | Начислена выручка по договору транспортной экспедиции в сумме экспедиторского вознаграждения |
| 76, субсчет «Расчеты с клиентом» | 62, субсчет «Расчеты с клиентом» | 250 000 | Зачтена задолженность по договору транспортной экспедиции в сумме экспедиторского вознаграждения (в случае, если вознаграждение перечислено клиентом одновременно с компенсацией затрат) |
| 51 | 62, субсчет «Расчеты с клиентом» | 250 000 | Получено экспедиторское вознаграждение (в случае, если вознаграждение уплачивается клиентом отдельно) |
Для цели налогообложения у экспедитора-посредника будет его вознаграждение в размере 250 000 руб.
На практике можно встретить и такую ситуацию, при которой в договоре транспортной экспедиции величина агентского вознаграждения – примерная сумма.
Предметом договора транспортной экспедиции является совершение определенных действий со стороны экспедитора по сопровождению груза в процессе перевозки. При этом все издержки, связанные с самим процессом перевозки, должен нести клиент, за исключением случаев, когда таковые связаны с неисполнением или ненадлежащим исполнением экспедитором своих обязанностей.
- Определение ВАС РФ от 11.02.2013 № ВАС-14799/12.
Пример 2.
По договору транспортной экспедиции от 16 января 2017 года ООО «Восток» получило от клиента 300 000 руб. По условиям договора вся полученная сумма должна быть перечислена перевозчику на оплату железнодорожного тарифа, вознаграждение экспедитора за оказанные услуги по поиску перевозчика и оплате железнодорожного тарифа составляет 3% от полученной суммы.
В рассматриваемой ситуации по договору транспортной экспедиции между экспедитором и клиентом применяется посредническая схема расчетов. У ООО «Восток» суммы перечисленных платежей на оплату железнодорожного тарифа согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу УСН.
При таком способе расчетов за экспедиторские услуги доходом экспедитора будет являться расчетная величина в размере 9000 руб. (300 000 руб. x 3%), которая отдельной суммой будет выплачена клиентом экспедитору-посреднику.
На практике довольно часто возникает ситуация, когда экспедитор вынужден дополнительно перевыставить клиенту отдельные счета на стоимость своих дополнительно возникших расходов, таких, например, как сбор за возврат порожних вагонов. В таких случаях экспедитору необходимо учесть, что перевыставить клиенту можно только те расходы, которые согласованы договором. Например, если в договоре транспортной экспедиции прописано, что клиент возмещает только стоимость железнодорожного тарифа, то расходы за подачу и уборку вагонов перепредъявить клиенту экспедитор уже не сможет (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2007 № Ф09-8611/07-С5).
Чтобы исключить возникновение подобных непредвиденных ситуаций, рекомендуем экспедитору заключить дополнительное соглашение к договору транспортной экспедиции – в данном случае на предмет возмещения клиентом расходов за подачу и уборку вагонов.
Обратим внимание еще на один нюанс подобных сделок.
Если организация-экспедитор оказывает клиенту дополнительные услуги (хранение груза, осуществление погрузочно-разгрузочных работ), плата за их выполнение также включается в состав доходов.
Пример 3.
По договору транспортной экспедиции от 16 января 2017 года ООО «Гермес» (экспедитор) обязалось за вознаграждение, по поручению и за счет клиента организовать выполнение экспедиторских услуг при перевозках грузов железнодорожным транспортом по территории России, СНГ и других государств, в том числе путем привлечения третьих лиц для исполнения обязательств по договору.
Общая стоимость экспедиторских услуг по договору составляет 6 200 000 руб. и включает в себя:
1) уплату железнодорожного тарифа, платежей и сборов за перегон по территории России полувагонов в количестве 50 шт., принадлежащих ООО «Гермес» на праве собственности, – на сумму 3 900 000 руб.;
2) оплату хранения, подачи/уборки вагонов, маневровых работ, сверки номеров, деталей и узлов подвижного состава – на сумму 3 500 000 руб.;
3) уплату железнодорожного тарифа за порожний пробег вагонов, следующих до станции назначения, – на сумму 2 800 000 руб.
Вознаграждение экспедитора образуется как положительная разница между средствами, уплаченными клиентом, и средствами, затраченными экспедитором на оплату работы третьих лиц, привлеченных им для выполнения поручения клиента.
Во исполнение принятых на себя обязательств по договору экспедитор израсходовал денежные средства в сумме 5 100 000 руб.
В данном случае доходом экспедитора от оказания услуг будет являться сумма 1 100 000 руб. (6 200 000 руб. – 5 100 000 руб.).
Исходя из изложенного можно сделать следующий вывод: самое пристальное внимание необходимо обратить на содержание договорных обязательств.
Так, в договоре следует детально прописать все предстоящие операции, связанные с перевозкой груза. При определении обязательств по договору сторонам необходимо избегать абстрактных и общих формулировок. В «предмете договора» необходимо предельно четко указать обязанности экспедитора. В частности, должен он сам перевозить груз либо осуществлять перевозку по договору с другой организацией. В «порядке расчетов» необходимо прописать как стоимость перевозки, так и расходы, возмещаемые экспедитору. При этом отдельно следует выделить сумму вознаграждения, причитающуюся экспедитору. Такие мероприятия помогут не только четко организовать правовую работу по исполнению договора, но и избежать неблагоприятных публично-правовых последствий, связанных с различным режимом ведения бухгалтерского учета и налогообложения как вознаграждения экспедитора, так и возмещаемых ему расходов. В противном случае толковать волю сторон придется в суде, что может привести к возложению на какую-либо из сторон дополнительных обязанностей и ответственности за их неисполнение.
Далее обозначим еще одну особенность договора данного вида, которую рассмотрим на практическом примере. Речь пойдет об отражении в бухгалтерском и налоговом учете предоплаты, полученной организацией, применяющей УСН, от клиента в счет вознаграждения по договору, а также о возмещении ущерба, причиненного клиенту повреждением груза в рамках договора транспортной экспедиции.
Договор транспортной экспедиции можно признать по своей правовой природе посредническим, если в рамках его исполнения экспедитор заключает договоры перевозки от своего имени или от имени клиента, но в любом случае за счет последнего. Тогда доходы в виде сумм возмещаемых расходов, понесенных клиентом в связи с исполнением обязанностей по договору транспортной экспедиции, можно не включать в состав налоговых доходов, но при условии, что размер вознаграждения согласован сторонами без учета возмещаемых расходов.
Пример 4.
ООО «Омега», применяющее УСН, оказывает посреднические услуги по договорам транспортной экспедиции. Это является его основным видом деятельности. В соответствии с условиями очередного договора организация принимает на себя обязательство организовать доставку груза клиента, являющегося грузоотправителем, путем заключения с автотранспортной компанией договора перевозки от своего имени и за счет клиента. При этом ООО «Омега» получило от клиента в счет своего вознаграждения 100% предоплату в размере 90 800 руб. Стоимость перевозки груза составляет 1 100 000 руб. По вине экспедитора часть груза стоимостью 320 000 руб. повреждена и не подлежит восстановлению. В связи с этим клиент предъявил экспедитору претензию, в которой требовал не только выплатить стоимость поврежденного груза, но и вернуть часть суммы предоплаты согласно условиям договора в размере 26 415 руб. Экспедитором претензия принята и удовлетворена.
Как в создавшейся ситуации организация-экспедитор должна отразить доход, причитающийся ей по договору, в бухгалтерском и налоговом учете?
Так, согласно п. 1 ст. 7 Закона № 87-ФЗ экспедитор перед клиентом несет ответственность в виде возмещения ущерба, в том числе за повреждение груза после его принятия и до выдачи грузополучателю, если не докажет, что повреждение груза произошло вследствие обстоятельств, которые экспедитор не мог предотвратить.
Претензия клиента была направлена экспедитору в письменной форме, к которой были приложены документы, оформленные в установленном порядке в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона № 87-ФЗ и подтверждающие количество и стоимость отправленного груза.
В связи с тем, что договором транспортной экспедиции установлено, что, наряду с возмещением реального ущерба, вызванного повреждением груза, экспедитор обязан возвратить клиенту ранее уплаченное вознаграждение в размере, пропорциональном стоимости поврежденного груза (п. 3 ст. 7 Федерального закона № 87-ФЗ), в нашем примере экспедитор должен возвратить ранее полученное вознаграждение в виде предоплаты в размере 26 415 руб. ((320 000 руб. : 1 100 000 руб.) х 90 800 руб.).
Согласно п.п. 3, 12 ПБУ 9/99 предоплата, полученная от клиента, не признается доходом организации и учитывается в составе кредиторской задолженности до момента оказания услуг и будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62.2 – 90 800 руб. «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».
Напомним, что при получении экспедитором от клиента груза, предназначенного для перевозки, право собственности на него к организации-экспедитору не переходит. Но при этом экспедитор несет ответственность за утрату, недостачу или повреждение груза. Поэтому организация-экспедитор стоимость груза, полученного от клиента, учитывает на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, установленной договором транспортной экспедиции. Списание с забалансового счета происходит в момент передачи груза грузополучателю либо в момент повреждения груза до передачи его грузополучателю (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Предоплата, возвращаемая клиенту, не является расходом (п. 2 ПБУ 10/99) и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» Кредит 51 – 26 415 руб.
В налоговом учете организации-«упрощенца» предоплата по договору является доходом для цели налогообложения, а в случае возврата сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 347.17 НК РФ).
В результате доход для цели налогообложения единым налогом в представленной ситуации составит: 64 385 руб. = (90 800 руб. – 26 415 руб.).