В последнее время нередко встречается ситуация, когда организация, в том числе и применяющая УСН, строит индивидуальные жилые дома (коттеджи) на заемные деньги учредителя. А далее происходит возврат учредителю задолженности построенными коттеджами. При этом планируется заключить с учредителем соглашение о предоставлении отступного. Какие налоговые последствия могут возникнуть у организации в подобной ситуации?

Так, с юридической точки зрения по соглашению сторон обязательство по договору займа может быть прекращено предоставлением отступного путем передачи имущества (ст. 409 ГК РФ). В нашем случае имуществом, как было сказано выше, являются построенные индивидуальные жилые дома (коттеджи). Безусловно, одновременно с коттеджами должны быть переданы придомовые земельные участки, а также инженерные сети, расположенные на этих земельных участках, к которым относятся, в частности, канализация, газоснабжение, водоснабжение и т. п.

Заметим также, что само соглашение о предоставлении недвижимого имущества в качестве отступного не подлежит обязательной государственной регистрации, ибо государственной регистрации подлежит только переход права собственности на передаваемое в качестве отступного недвижимое имущество (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).

Обратим внимание еще на одно немаловажное обстоятельство.

Передача недвижимого имущества в качестве отступного считается состоявшейся с момента государственной регистрации перехода права собственности на него в ЕГРП. Однако стороны могут договориться об ином для определения момента прекращения обязательства перед кредитором.

Факт передачи недвижимости подтверждается двусторонним актом.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Документальное подтверждение момента прекращения обязанностей заемщика по договору займа весьма важно для цели отражения операций в бухгалтерском учете.

Немаловажное значение имеет также правильное определение стоимости передаваемого имущества, которую необходимо определить еще на стадии заключения соглашения о предоставлении отступного. При этом следует исходить из рыночной стоимости объекта недвижимости. Однако она может быть скорректирована сторонами с учетом конкретных обстоятельств. Заметим также, что законодательством в подобных ситуациях не установлена обязанность привлечения оценщика и проведения оценки недвижимости.

Внимание! Три важных момента:

1. В качестве отступного нельзя передавать объекты, на которые не зарегистрировано право собственности. Такой вывод содержится, в частности, в Определении ВС РФ от 05.04.2016 № 16-КГ16-6. При отсутствии зарегистрированного права собственности на объекты недвижимости в отдельных случаях допускается наличие разрешительных и правоустанавливающих документов. Например, достаточно разрешения на строительство в случае, если в качестве отступного передаются недостроенные жилые дома. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете такая сделка признается реализацией на момент передачи объекта по акту приема-передачи.

2. Допускается ситуация, когда размер отступного может быть как больше, так и меньше прекращаемого обязательства по договору займа.

Так, в случае, когда размер отступного меньше имеющегося обязательства, стороны сами в соглашении определяют, полностью или частично прекращается обязательство. При этом в соглашении можно предусмотреть примерно такую формулировку: отступное покрывает часть основного долга, прописанного в договоре. Первоначальное обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 ГК РФ»). Если размер долга меньше стоимости передаваемого имущества, то стороны должны прийти к обоюдному соглашению в части прекращения обязательства, ибо соглашение об отступном является сделкой, в результате которой обязательство прекращается по воле сторон.

Таким образом, учитывая общее правило, содержащееся в п. 1 ст. 407 ГК РФ, делаем вывод о том, что только сами стороны могут в соглашении предусмотреть частичное либо полное прекращение обязательства отступным.

3. Соглашение об отступном не может быть заключено до наступления срока возврата займа. На это указывает и судебная практика (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 № А58-2215/08-Ф02-573/09, Московского округа от 19.04.2011 № А40/2483-11).

Налогообложение

Как правило, операции по передаче заемщиком заимодавцу недвижимого имущества в качестве отступного взамен исполнения обязательств по возврату денежных средств по договору займа в налоговом учете признаются реализацией передаваемого имущества, ибо происходит передача права собственности на объекты недвижимости на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). В связи с этим стоимость переданного имущества включается в базу по налогу УСН в качестве доходов от реализации, как правило, в размере погашаемой задолженности по договору займа на дату подписания сторонами акта приема-передачи (п. 1 ст. 346.15, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Денежные средства, полученные организацией по договору займа, для целей налогообложения в составе доходов не учитываются.

Одновременно в составе расходов учитываются затраты на строительство переданного недвижимого имущества и входной НДС по ним, а также стоимость земельных участков в случае, если строительство коттеджей ведется на принадлежащих организации земельных участках при условии, что все эти расходы оплачены (пп.пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16, абз. 1, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В состав расходов включаются также проценты, начисленные по договору займа с учетом особенностей, установленных ст.ст. 265 и 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В общем случае проценты по займам признаются в составе расходов организации исходя из фактической ставки, предусмотренной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ). Однако из этого правила есть ряд исключений, поименованных в вышеназванной статье Налогового кодекса РФ. Не следует также забывать и об особенностях, установленных ст. 265, пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ. При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ проценты по займу учитываются в составе расходов по мере погашения задолженности организации по их уплате. Такой датой может быть и дата предоставления заимодавцу отступного, ибо в этот момент прекращается обязательство.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что на дату передачи имущества в качестве отступного в целях налогообложения организация должна признать в составе доходов выручку от реализации в размере погашаемой задолженности по договору займа (п. 1 ст. 346.15, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а в составе расходов организация должна одновременно учесть затраты на приобретение переданных заимодавцу объектов недвижимости с учетом «входного» НДС при условии, что эти расходы оплачены (пп.пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, абз. 1, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные организацией по договору займа, в бухгалтерском учете также не признаются доходом согласно п. 2 ПБУ 9/99 и отражаются в учете в качестве кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008).

Проценты по полученному займу, причитающиеся к уплате, являются расходами в связи с тем, что эти расходы связаны с исполнением обязательств по договору займа и, как правило, учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов независимо от даты их фактической выплаты (п.п. 3, 6, 8 ПБУ 15/2008).

Заметим при этом, что начисленные проценты учитываются обособленно от основной суммы займа. Для этого можно открыть отдельный аналитический счет (п. 4 ПБУ 15/2008).

Передача имущества, в том числе и недвижимости, в качестве отступного отражается аналогично его продаже.

В результате на дату перехода права собственности на это имущество, т. е. на дату госрегистрации, организация должна отразить доход (выручку) от обычных видов деятельности в размере погашаемого обязательства по договору займа и начисленных процентов (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием дохода признается и расход в виде фактической себестоимости переданного имущества, сформированной на базе расходов по обычным видам деятельности в текущем отчетном периоде (п.п. 9, 19 ПБУ 10/99).

Все бухгалтерские записи при этом производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Документальное оформление

Как было уже сказано выше, заемщик и заимодатель могут договориться о том, что вместо возврата денежных средств в счет погашения задолженности будет передано имущество, в частности жилые дома (коттеджи) с земельными участками и коммуникациями. Решение сторон о такой передаче оформляется соглашением о предоставлении отступного. При этом факт передачи недвижимости должен подтверждаться двусторонним актом. Переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации.

При заключении соглашения о предоставлении отступного, как и при совершении любой другой сделки, важно соблюдать требования законодательства. В противном случае соглашение об отступном может быть признано недействительной сделкой.

При этом соглашение о предоставлении отступного и акт приема-передачи составляются в произвольной форме. В соглашении о предоставлении отступного необходимо указать:

• реквизиты договора займа и размер погашаемой задолженности;
• имущество, передаваемое в качестве отступного, его стоимость, а также порядок и сроки передачи этого имущества.

Заметим также, что к форме соглашения об отступном специальных требований законодательством не установлено (постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 7134/07).

Пример.

На дату подписания соглашения об отступном (25.03.2017) общая сумма задолженности ООО «Волна» по договору займа перед учредителем составила 68 400 000 руб., в т. ч. 60 000 000 руб. – основной долг и 8 400 000 руб. – проценты, начисленные по договору займа.

Соглашением предусмотрено:

• размер отступного (стоимость передаваемого недвижимого имущества: жилые дома, инженерные сети, земельные участки) полностью покрывает обязательства общества по договору займа, существующие на дату подписания соглашения;
• обязательства общества по договору займа прекращаются после государственной регистрации перехода права собственности на отступное от заемщика к кредитору.

Акт приема-передачи отступного подписан сторонами 30.03.2017, а переход права собственности на объекты недвижимости зарегистрирован 15.04.2017.

Затраты на строительство переданных в качестве отступного жилых домов, включая инженерные сети и стоимость земельных участков, составили 58 000 000 руб.

Обязательства ООО «Волна» по договору займа считаются исполненными 15.04.2017, значит, проценты за пользование денежными средствами начисляются по 15.04.2017 включительно.

В связи с тем, что отступное погашает задолженность в размере 68 400 000 руб. по состоянию на 25.03.2017, проценты, начисленные за период с 26.03.2017 по 15.04.2017, организация уплачивает отдельно, сверх стоимости, указанной в соглашении.

Проценты, начисленные за период с 26 по 31 марта, составили 60 000 руб., а с 01 по 15 апреля – 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Волна» представленная ситуация была отражена следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
30 марта 2017 года
45	43	58 000 000	Отражена передача коттеджей и земельных участков в качестве отступного
31 марта 2017 года
91-2	66	60 000	Начислены проценты за пользование заемными средствами
15 апреля 2017 года
66	76	68 400 000	Погашена задолженность перед учредителем – заимодавцем путем предоставления отступного
76	90-1	68 400 000	Признан доход от передачи недвижимости
990-2	45	58 000 000	Признан расход от передачи недвижимости
91-2	66	100 000	Начислены проценты за пользование займом
66	51	160 000	Перечислены проценты учредителю – заимодавцу (60 000 руб. + 100 000 руб.)

В налоговом учете доход от реализации недвижимости в виде отступного составит так же, как и в бухгалтерском учете, 68 000 000 руб., а расход – 58 000 000 руб., что найдет отражение в Книге доходов и расходов «упрощенца» в марте 2017 года. При этом проценты, начисленные за пользование заемными средствами сверх стоимости отступного в размере 60 000 руб., учтены в налоговом учете в марте 2017 года, а проценты, начисленные в апреле в размере 100 000 руб., учтены в апреле 2017 года.

В заключение еще раз обратим внимание на наиболее важные нюансы, возникающие при передаче недвижимости в счет погашения задолженности по займу путем оформления отступного.

Нюанс 1. Заимодавцу должны быть переданы не только жилые дома (коттеджи), но и придомовые земельные участки, а также соответствующие инженерные сети (канализация, газо-, водоснабжение и т. п.), расположенные на земельных участках.

Нюанс 2. Доходы от передачи коттеджей в качестве отступного признаются организацией-застройщиком доходами от обычной деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом доходы и расходы организацией, применяющей УСН, в налоговом учете признаются на дату подписания акта приема-передачи, а в бухгалтерском учете – в момент государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость.

Нюанс 3. Доходы признаются в той сумме, которая считается погашенной в результате предоставления отступного.