Учет процентов по долговым обязательствам

«Упрощенцы», так же как и компании, находящиеся на общей системе налогообложения, могут учесть в расходах проценты за пользование кредитными средствами. Важным моментом в учете процентов является то, что эти расходы в целях налогового учета являются нормируемыми.

Закрытый перечень расходов при «упрощенке» позволяет налогоплательщику уменьшать полученные доходы как на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), так и на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако в п. 2 ст. 346.16 НК сказано, что такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ. А это означает, что «упрощенцы» учитывают проценты по кредитам в расходах так же, как и организации, находящиеся на ОСН, с разницей только в дате признания расхода. У «упрощенцев» – это день оплаты, у организаций на ОСН – день начисления процентов по договору либо последний день месяца. Сам же расчет той части процентов, которая учитывается в расходах, одинаков. Он подробно изложен в ст. 269 НК РФ.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Для налогового учета под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Суть в том, что предельную величину процентов по кредитам, учитываемых в затратах, можно рассчитать двумя способами.

Первый вариант – это признание расходом процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Причем НК РФ дает понятие сопоставимых условий – это долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Иными словами, если у организации имеется несколько кредитов, выданных на схожих условиях, то предельным размером процентов, учитываемых в затратах, будет являться средний процент, рассчитанный между имеющимися кредитами, увеличенный на 20%.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Расходами признаются как проценты за пользование кредитными средствами банков, так и проценты по займам, полученным от других коммерческих организаций.

Пример 1.

У ООО «Альфа» есть 3 кредита. Первый выдан банком ОАО Банк ВТБ под 15% на 1 год, второй – банком РОСТБАНК на 1 год под 18% годовых и третий – банком ОАО Сбербанк на 2 года под 19% годовых. Все кредиты выданы под залог недвижимости. Средний процент полученных кредитов составляет 17,3%. Это означает, что в расходы можно принять проценты по кредитам не более 20,76% = (17,3 + отклонение 20%).

Второй вариант – это признание в расходах предельной величины процентов, равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Этот метод удобен тем, что его можно использовать как при отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях, так и по выбору налогоплательщика.

Учитывать здесь необходимо то, что коэффициент увеличения ставки рефинансирования меняется. В изначальной редакции ст. 269 НК РФ ставка рефинансирования увеличивалась в 1,1 раза. Однако на 2014 год предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Сама ставка рефинансирования на сегодняшний день составляет 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У).

Пример 2.

ООО «Альфа» был взят кредит 1 000 000 руб. под 15% годовых (для простоты примера расчет процентов приведем за 1 месяц, например за 30 дней). Рассчитываем предельную величину процентов: 8,25 x 1,8 = 14,85. То есть в расходы можно учесть только проценты в размере 14,85. Разница 0,15% (15 – 14,85) в расходы в целях налогообложения не попадает, а значит не уменьшает налогооблагаемую базу и соответственно сам налог. Таким образом, организация уплатит проценты банку 12 328,78 руб. = (1 000 000 x 15 x 30 : 365 x 100), а в Книге учета доходов и расходов укажет только 12 205,49 руб. = (1 000 000 x 14,85 x 30 : 365 x 100).

Бухгалтерский учет в целях УСН

В п. 6 ПБУ 15/2008 сказано, что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Поскольку ничего про объем затрат не сказано, то проценты включаются в расходы в бухучете в полном объеме. Необходимо только расходы по займам отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

В Плане счетов для учета кредитов, займов и процентов по ним предусмотрены счета 66 (по кредитам и займам, полученным на срок не более 12 месяцев) и 67 (срок более 12 месяцев). Данные счета являются пассивными, т. е. все начисления осуществляются по кредиту данных счетов.

К данным счетам предусмотрены субсчета:

• 66.1 – Краткосрочные кредиты;
• 66.2 – Проценты по краткосрочным кредитам;
• 66.3 – Краткосрочные займы;
• 66.4 – Проценты по краткосрочным займам.

Аналогично открываются субсчета к счету 67, но уже в отношении долгосрочных кредитов и займов.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами. Таким образом, при оплате процентов по кредитам в бухучете будут сделаны следующие записи:

• Дебет 91.2 / Кредит 66.2 – начислены проценты по кредиту;
• Дебет 66.2 / Кредит 51 – оплачены проценты.

Поскольку в бухучете проценты учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, а в налоговом учете – в момент оплаты, «упрощенцы» сталкиваются с тем, что возникают временные разницы, которые регулируются ПБУ 18/02. Однако это ПБУ не применяется субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Документальное оформление

Основным документом, подтверждающим расходы по долговым обязательствам, является кредитный договор, или договор займа. Сами проценты в бухучете начисляются бухгалтерской справкой, которая подписывается главным бухгалтером. Утвержденной формы данного документа нет, поэтому составляется она в произвольной форме, но с учетом ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Бухгалтерская справка о начислении процентов может выглядеть следующим образом:

Данный пример приведен исходя из условий, что ООО «Альфа» получило кредит в размере 1 млн руб. и не погашало его в течение месяца. Если организации предоставляется кредитная линия и она в течение месяца может изменяться, то проценты рассчитываются исходя из дней фактического пользования кредитом.

Пример 3.

ООО «Альфа» получило кредит 6 млн руб. и 15 июня погасило 2 млн, а 19 июня получило еще 1 млн руб. Тогда расчет будет произведен следующим образом:

1. Пользование кредитом до 15 июня, размер – 6 млн руб.

6 000 000 x 15 x 15 дн.	= 36 986,30 руб.
365 x 100

2. Пользование кредитом с 15 июня по 19 июня (4 дня). Размер фактически имеющегося кредита – 4 млн руб. = (6 млн – 2 млн).

4 000 000 x 4 x 15	= 6575,34 руб.
365 x 100

3. Пользование кредитом с 19 июня по 30 июня (11 дней). Размер кредита 5 млн руб. = (4 млн + 1 млн).

5 000 000 x 11 x 15	= 22 602,73 руб.
365 x 100

Итого сумма начисленных процентов за июнь равна 66 164,37 руб. = (36 986,30 + 6575,34 + 22 602,73).

Важно отметить также, что для признания процентов по кредитам сам кредит должен быть получен с целью получения экономической выгоды, например для оплаты поставщику за товар для дальнейшей перепродажи. Если организация оформляет кредит в банке для перекредитования другой коммерческой фирмы, то проценты по такому кредиту не могут быть учтены в расходах, так как не выполняется условие п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В подтверждение этому выступает письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12463, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 № А56-60519/2005.

• Назад
• Вперёд