Перенос убытков на будущее

Организации, применяющие «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы-расходы», вправе включить в расчет налоговой базы убыток прошлых лет. При этом убыток можно списать только по итогам налогового периода, то есть при расчете годовой суммы единого налога. Но при расчете авансовых платежей налоговая база на сумму убытков прошлых лет не уменьшается.

Сумму убытка можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет вперед (например, если убыток получен в 2014 году, то последний год его списания – 2024-й). В этом случае размер убытка и его сумма, уменьшающая налоговую базу в каждом налоговом периоде, должны быть документально подтверждены, например, актами, накладными, копиями налоговых деклараций, Книгой учета доходов и расходов и т. д. Документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, принятую в уменьшение по каждому году, необходимо хранить в течение всего срока использования права на перенос убытка.

Убыток прошлых лет налогоплательщик вправе списать в текущем налоговом периоде в полной сумме, а остаток несписанного убытка можно перенести целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. В том случае, если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос их на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они были получены.

Если организация прекращает свою деятельность в связи с реорганизацией, то компания-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации (абз.абз. 2–7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

ВАЖНО В РАБОТЕ

 Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Далее мы поговорим об учете убытков при смене режима налогообложения, списании минимального налога, бухгалтерском и налоговом учете убытков.

ВАЖНО В РАБОТЕ

 Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Смена режимов налогообложения

Убытки, полученные при применении других режимов налогообложения, при расчете единого налога при «упрощенке» не учитываются. Так же, как убытки, полученные в период применения УСН, не признаются, если налогоплательщик перешел на другие режимы налогообложения.

 

ПОЗИЦИЯ ФНС

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

- Письмо от 14.07.2010 № ШС-37-3/6701@.

При смене налоговых режимов сложившиеся убытки учитываются таким образом:

• убыток, который не был учтен при расчете налога на прибыль (был перенесен на будущее) до перехода на «упрощенку», налогоплательщик сможет учесть только после возврата на общую систему налогообложения;
• убыток, который не был учтен при расчете единого налога (был перенесен на будущее) до перехода на общую систему налогообложения, налогоплательщик сможет учесть только после возврата на «упрощенку».

Вышеуказанный порядок учета убытков отражен в абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28.01.2011 № 03-11-11/18, от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

Возможность списания убытков прошлых лет, в случае если организация, применяющая «упрощенку», сменила объект налогообложения, зависит от того, какой объект налогообложения организация применяет в периоде, в котором она планирует списать убыток.

Если организация применяет УСН, убыток у нее может сложиться только по итогам тех налоговых периодов, в которых она платила единый налог с разницы между доходами и расходами. В тех периодах, когда организация уплачивала единый налог с доходов, убытки возникать не могут, поскольку при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы, то есть результат деятельности организации всегда будет положительным. В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ уменьшать налоговую базу текущего периода на сумму убытков прошлых лет имеют право только те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. После перехода на уплату единого налога с доходов организация теряет это право, а значит, в тех периодах, когда она применяет объект налогообложения «доходы», организация не может списывать убытки, возникшие до смены объекта налогообложения.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

 

В том случае, если организация сменила объект налогообложения на «доходы», а затем вновь стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу текущего периода можно уменьшить на сумму убытков прошлых лет (письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-11-06/2/35).

Как списать минимальный налог

Если по итогам налогового периода расходы налогоплательщика превысили налогооблагаемые доходы, то вместо единого налога в бюджет необходимо перечислить минимальный налог в размере 1% от суммы налогооблагаемых доходов за год (абз.абз. 1–3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Сумма уплаченного минимального налога может быть списана на расходы в течение следующих 10 лет. Указанный порядок применяется даже в том случае, если следующий год организация опять закончит с отрицательным финансовым результатом. Тогда сформируется новый убыток, переносимый на будущее.

ПОЗИЦИЯ СУДА

На сумму убытка уменьшить можно только налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода (календарного года), а не отчетных периодов.

- Постановление ФАС Центрального округа от 13.04.2006 № А48-6391/05-8.

При изменении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект налогообложения в виде доходов включение в состав расходов разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, невозможно. То есть сумма уплаченного минимального налога на расходы не относится, налоговую базу не уменьшает и в счет текущих (предстоящих) платежей по единому налогу не засчитывается (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2011 № 03-11-11/106).

Отражение убытка в налоговой декларации

При отражении убытка прошлых лет в декларации по единому налогу необходимо учитывать следующее. Сумма налогооблагаемых доходов за отчетный год указывается по строке 210 раздела 2 декларации, сумма налогооблагаемых расходов – по строке 220 того же раздела. В показатель, отраженный по этой строке, включается разница (если она есть) между суммой уплаченного минимального налога и рассчитанного единого налога за предыдущий год. В том случае, если в предыдущем году был получен убыток, разница будет равна величине уплаченного минимального налога, поскольку сумма рассчитанного единого налога будет равна нулю.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Если по итогам налогового периода налогоплательщиком получен убыток и сумма налога, рассчитанного по общим правилам, равна нулю, то у налогоплательщика возникает обязанность заплатить минимальный налог.

- Письмо от 20.06.2011 № 03-11-11/157.

Если по итогам отчетного года получается положительная налоговая база (доходов больше, чем расходов), то сумма убытков прошлых лет в размере, не превышающем налоговую базу отчетного года, указывается по строке 230. Если сумма убытков прошлых лет превышает налоговую базу отчетного года, разница между этими показателями в строке 230 не отражается. Итоговая сумма доходов за отчетный налоговый период, указываемая в строке 240, рассчитывается как разница между строками 210, 220 и 230. Таким образом, налоговая база отчетного года будет уменьшена на сумму убытков прошлых лет.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Под убытком понимается превышение расходов над доходами налогоплательщика (организации, индивидуального предпринимателя), применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Если по итогам отчетного года получается отрицательная налоговая база (доходов меньше, чем расходов), то в строке 250 отражается убыток текущего налогового периода. Поскольку в этом случае источника для покрытия убытков прошлых лет у организации нет, их сумму в налоговой декларации указывать не нужно (раздел V Порядка, утв. приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н).

Отражение убытка в Книге учета доходов и расходов

Для расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу текущего периода и переносимого на будущее, предназначен раздел III Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. При его заполнении следует руководствоваться разделом IV приложения 2 к приказу Минфина России от 22.10.2012 № 135н.

Пример.

ООО «Агат» находится на УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. По итогам 2012 года организация получила доходы в размере 8 600 000 рублей и понесла расходы в сумме 9 200 000 рублей. Таким образом, по итогам налогового периода организация получила убыток в сумме 600 000 руб. = (8 600 000 руб. – 9 200 000 руб.). В бюджет перечислен минимальный налог в размере 86 000 руб. = (8 600 000 руб. x 1%).

По итогам 2013 года общество получило доходы в размере 5 300 000 руб. и понесло расходы в сумме 5 260 000 руб. Налоговая база за 2013 год уменьшена на сумму уплаченного за 2012 год минимального налога в сумме 86 000 руб. Таким образом, по итогам 2012 года организация получила убыток в сумме 46 000 руб. = (5 300 000 руб. – 5 260 000 руб. – 86 000 руб.). В бюджет перечислен минимальный налог в размере 53 000 руб.

По итогам 2014 года организация получила доходы в размере 6 730 000 руб. и понесла расходы в сумме 4 210 000 руб. Налоговая база за 2013 год уменьшена на сумму уплаченного за 2012 год минимального налога в сумме 53 000 руб. Налоговая база по единому налогу за 2014 год составила 2 467 000 руб. = (6 730 000 руб. – 4 210 000 руб. – 53 000 руб.).

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

 Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

- Письмо Минфина России от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276.

На начало 2014 года сумма непогашенного убытка прошлых лет составила 646 000 руб. = (600 000 руб. + 46 000 руб.). Единый налог, подлежащий уплате по итогам 2013 года, составит 273 150 руб. ((2 467 000 руб. – 646 000 руб.) x 15%).

Расчет налоговой базы за 2014 год в связи со списанием убытков за 2012 и 2013 годы отражен в Книге учета доходов и расходов ООО «Агат» следующим образом:

 Хранение документов

Как мы уже говорили, перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом п. 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (письмо Минфина России от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276). В постановлении Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12 было отмечено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, то при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

ВАЖНО В РАБОТЕ

НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В связи с этим организации, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», следует хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2013 № А78-111/2012). При этом полагаем, что указанный срок также должен быть увеличен на срок, установленный в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. 

• Назад
• Вперёд