Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Заем на выплату дивидендов
Бушуева Я. О.,
налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов,
эксперт службы Правового консалтинга
компании «Гарант»
Привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным, а расходы на оплату процентов по кредитам не отвечают критерию экономической обоснованности. Именно такой позиции чаще придерживаются налоговые органы. Однако такая позиция не бесспорна.
Наличие прибыли, которая является основанием для начисления дивидендов, не всегда означает наличие на расчетных счетах общества свободных денежных средств, достаточных для осуществления соответствующих выплат. Объясняется это тем, что прибыль является абстрактным показателем, характеризующим финансовый результат. Кроме того, все налогоплательщики, выплачивающие дивиденды, являются действующими предприятиями, которые ведут непрерывную производственную деятельность, требующую постоянных денежных затрат. В связи с этим вполне может сложиться ситуация, когда к моменту выплаты дивидендов на расчетных счетах организации может образоваться недостаток оборотных средств. При этом не стоит забывать, что если организация приняла решение произвести распределение части прибыли, то с момента принятия такого решения у нее возникает обязанность по осуществлению такой выплаты (п. 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14). Чтобы не нарушить данное обязательство, организация может прибегнуть к помощи кредита (займа).
ПЕРВОИСТОЧНИК
Общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.
- Пункт 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Налоговый учет
Расходы на выплату дивидендов не учитываются при определении налоговой базы по упрощенному налогу (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 270 НК РФ). Денежные средства, полученные (возвращенные) налогоплательщиком по договору займа (кредита), также не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п.п. 1 и 2 ст. 346.16, п. 12 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 29.06.2011 № 03-11-11/104, от 14.05.2008 № 03-11-05/122).
Денежные средства, полученные обществом в качестве займа, а также направленные на его погашение, в налоговом учете не признаются ни доходами, ни расходами.
- Подпункт 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ.
Как известно, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 265 и 269 НК РФ. При этом никаких особенностей по учету процентов по кредиту, полученному для выплаты дивидендов, НК РФ не содержит. Вместе с тем мы помним, что расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в том числе расходы по процентам), принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Три правила, которые предусмотрены данной нормой, устанавливают, что расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается.
Наличие прибыли по данным бухгалтерского учета еще не означает, что общество располагает достаточными для выплаты дивидендов свободными денежными средствами.
По мнению Минфина России, расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, произведены не с целью получения дохода, в связи с чем вышеуказанные расходы не могут быть учтены для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152). Следует отметить, что существует и судебная, пусть и немногочисленная, практика, поддерживающая позицию контролирующих органов. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 № Ф06-1059/12 (определением ВАС РФ от 11.10.2012 № ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным, а расходы на уплату процентов по кредитам не отвечают критерию экономической обоснованности.
Проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока фактической уплаты процентов.
- Письмо от 04.06.2010 № 03-03-05/123.
Вместе с тем существует и иная позиция среди судебных инстанций (см. постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 № 18АП-6516/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2014 № 09АП-9341/14). В указанных решениях судами были сделаны следующие выводы:
- соблюдение требований закона по уплате дивидендов после их объявления общим собранием общества является обязанностью общества. Поэтому направление обществом полученного кредита на исполнение предусмотренной законом обязанности по уплате налога и дивидендов безусловно экономически оправдано;
- отнесение процентов по кредитам и займам в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, возможно по любым долговым обязательствам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами не превышает предельного размера, установленного ст. 269 НК РФ;
- обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода;
- положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в ст. 269 НК РФ, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.
Кроме того, подтверждая экономическую обоснованность расходов в виде процентов по займу, направленному на погашение дивидендов, суды принимают во внимание и выводы, приведенные в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53, определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, об экономической обоснованности расходов (мы не будем комментировать данные судебные акты, поскольку о них уже неоднократно упоминалось на страницах нашего журнала).
Налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по учету процентов за пользование заемными средствами в зависимости от целей их использования.
Итак, мы видим, что вопрос, связанный с учетом расходов в виде процентов по займам (кредитам), привлеченным для выплаты дивидендов, является спорным. Вместе с тем наличие по данному вопросу позиции, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13, является плюсом для тех налогоплательщиков, которые примут решение учитывать рассматриваемые затраты. Дело в том, что со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной. Аналогичные правила применяются при установлении даты, когда считается определенной практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в постановлениях Пленума и информационных письмах Президиума ВАС РФ (п. 61.9 гл. 12 Регламента арбитражных судов РФ, утвержденного постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 № 7).
Расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ (поскольку произведены не с целью получения дохода), следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу.
- Письмо от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774.
В письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 также указано, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, Верховного суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что налоговые органы должны принять во внимание выводы, изложенные в постановлении № 3690/13, что подтверждается письмом ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.
Согласно Регламенту арбитражных судов после того как текст постановления Президиума ВАС РФ будет опубликован, оно станет обязательным для судов нижестоящих инстанций, рассматривающих аналогичные дела.
Расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-11/41, от 08.02.2007 № 03-11-04/2/32, ФНС России от 01.09.2011 № ЕД-4-3/14218@). При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в пределах норм, определяемых в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик, находящийся на УСН, вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов (займов), только в пределах норм. Согласно ст. 269 НК РФ возможны два варианта нормирования процентов (один из которых должен быть закреплен в учетной политике):
- исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа (кредита), а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации.
Учет дивидендов
Распределение прибыли общества с ограниченной ответственностью за отчетный год также является событием после отчетной даты (абз. 2 п. 3 ПБУ 7/98). Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. В этом же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности и годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год (п. 10 ПБУ 7/98).
Согласно абз. 4 п. 10 ПБУ 7/98 при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов (доходов участникам) отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» или счета 70 в зависимости от того, являются ли участники общества работниками организации. Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов (письмо Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01). Удержание налогов с сумм начисленных доходов участникам (дивидендов) отражается записью по кредиту счета 68 в корреспонденции, соответственно, со счетом 70 или 75.
Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре.
Пример.
Участниками ООО, находящегося на УСН, являются два физических лица (налоговые резиденты РФ), не являющиеся работниками общества. Доля каждого участника составляет 50%. 14 июля 2014 года общим собранием участников общества было принято решение о выплате чистой прибыли (200 000 руб.) по итогам первого полугодия 2014 года. Чистая прибыль должна быть выплачена не позднее 14 августа 2014 года. На момент выплаты дивидендов общество не располагало свободными денежными средствами, в связи с чем было принято решение привлечь кредит в сумме 200 000 рублей, сроком на 2 месяца, под 14% годовых. Кредит был получен 01 августа, возвращен 30 сентября 2014 года. Условиями договора предусмотрено, что проценты подлежат уплате ежемесячно в последний день месяца и в день погашения кредита, изменение процентной ставки в течение всего срока действия договора не предусмотрено. Согласно учетной политике в налоговом учете порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам осуществляется исходя из ставки рефинансирования.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
| Дебет | Кредит | Сумма операции (руб.) | Содержание операции |
|---|---|---|---|
| На дату принятия решения о распределении прибыли участнику (14.07.2014) | |||
| 84 | 75 | 200 000 | Отражена задолженность организации перед участниками по выплате причитающихся им доходов (дивидендов) |
| В месяце привлечения кредита (август 2014 г.) | |||
| 51 | 66, субсчет «Расчеты по основной сумме займа» | 200 000 | Получен кредит |
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 66, субсчет «Расчеты по процентам» | 2378,08 = (200 000 х 14% : 365 дн. х 31 дн.) | Начислены проценты по кредиту за август |
| 66, субсчет «Расчеты по процентам» | 51 | 2378,08 | Уплачены проценты по кредиту за август |
| 75 | 68 | 18 000 | Удержан НДФЛ с выплачиваемого дохода |
| 68 | 51 | 18 000 | Перечислен НДФЛ в бюджет |
| 75 | 51 | 182 000 | Выплачены дивиденды (200 000 – 18 000) |
| В сентябре 2014 г. | |||
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 66, субсчет «Расчеты по процентам» | 2301,37 = (200 000 х 14% : 365 дн. х 30 дн.) | Начислены проценты по кредиту за сентябрь |
| 66, субсчет «Расчеты по процентам» | 51 | 2301,37 | Уплачены проценты по кредиту за сентябрь |
| 66, субсчет «Расчеты по основной сумме займа» | 51 | 200 000 | Возвращена основная сумма кредита |