Последствия невыполнения
налоговым агентом своих обязанностей

Налоговые агенты являются своего рода посредниками между плательщиками налогов и бюджетом. И часто возникают ситуации, когда налоги удерживаются или перечисляются ими не вовремя или не в полном объеме. Каковы последствия для налогового агента?

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ соответствующие налоги. В частности, налоговые агенты обязаны:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации;
• письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
• вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов по каждому налогоплательщику;
• представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налогов;
• в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов;
• исполнять другие обязанности, установленные налоговым законодательством.

Наиболее распространенные случаи уплаты налогов налоговыми агентами приведены в таблице:

Налоговый агент / Операция	Срок уплаты налога	Норма НК РФ
Налоговый агент по НДС / Аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества	По итогам каждого налогового периода за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом	Статьи 161, 174
Налоговый агент по НДС / Реализация работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков	Одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств	Статья 174
Налоговый агент по НДФЛ / Выплата доходов физическому лицу организациями и индивидуальными предпринимателями	Не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях – не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды	Статья 226
Налоговый агент по налогу на прибыль / Выплата доходов иностранной организации	Не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией	Статьи 287, 310
Налоговый агент по налогу на прибыль / Выплата дивидендов	Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов	Статьи 275, 287

Раз есть обязанность, то за нее, как и полагается, есть ответственность. За неисполнение или ненадлежащее исполнение этих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. В частности, уголовная ответственность закреплена в ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ: согласно ей, неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента в крупном или особо крупном размере наказывается штрафом, либо принудительными работами, либо арестом или лишением свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Кроме того, Пленум Верховного суда РФ в своем постановлении от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указал, что в случае, когда такие действия налогового агента совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денег в свою пользу или пользу других лиц, их следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Налоговый кодекс в ст. 123 также устанавливает штрафные санкции за нарушение обязанностей налоговым агентом.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Согласно действующему налоговому законодательству налогоплательщики, а также налоговые агенты обязаны своевременно исчислять и уплачивать установленные налоги и сборы. В случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщики и налоговые агенты уплачивают пени.

- Статьи 23, 24, 75 НК РФ.

Штрафы в соответствии со статьей 123 НК РФ

Данная норма устанавливает размер штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию или перечислению налогов в сроки, установленные НК РФ. Он составляет 20% от суммы, подлежащей перечислению и(или) удержанию. Следует иметь в виду, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму. Здесь имеется в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

В случае если лицо ранее привлекалось за подобное правонарушение, штраф возрастает до 100% (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ). Но в случае, когда налоговый орган выявил факт неперечисления денежных средств в бюджет, только взысканием штрафа дело не ограничится. С налогового агента могут быть взысканы пени и недоимка. Рассмотрим некоторые примеры.

Так, если налоговый агент удержал НДС из доходов налогоплательщика, но эти доходы не были перечислены в бюджет, согласно п.п. 1, 7 ст. 46, п. 1 ст. 47, п.п. 1, 6, 7 ст. 75, п. 5 ст. 108 НК РФ налоговый орган вправе взыскать недоимку и начисленные на ее сумму пени. Если были нарушены сроки перечисления, согласно п.п. 1, 6, 7 ст. 75 НК РФ, взыскивается штраф и пени.

Если же налоговый агент и не удержал, и не перечислил в бюджет НДС, в соответствии с абз. 6 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ № 57, с него взыскиваются пени. Пени начисляются с момента, когда сумма налога должна быть удержана и перечислена в бюджет, до наступления даты, в которую обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика. Из анализа п. 2 постановления Пленума ВАС РФ № 57 следует, что в большинстве случаев взыскать недоимку с налогового агента в таком случае нельзя.

Пример из судебной практики. В своем постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2013 № А21-3994/2012, по требованию о признании частично недействительным решения налогового органа по следующим обстоятельствам, указал, что общество привлечено к ответственности за невыполнение обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ со стоимости квартир, переданных работникам по договорам дарения, в удовлетворении требования отказал, поскольку условия договоров, возлагающие на одаряемого обязанность по уплате НДФЛ с безвозмездно передаваемой квартиры, не освобождают общество от обязанности налогового агента по своевременному исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет.

Еще случай, когда налоговому агенту грозит взыскание недоимки и пеней, которые могут быть начислены на весь период просрочки, – это когда налог не удержан у иностранного продавца, не состоящего на учете в налоговом органе РФ, в связи с совершением им операций по реализации на территории РФ товаров и услуг. Пени в этом случае начисляются до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ № 57, письмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Если российская организация, применяющая УСН, приобретает у белорусской организации работы на территории Российской Федерации, то в целях применения НДС признается налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

Налоговый агент по НДФЛ: когда могут привлечь по статье 123 НК РФ

Самый распространенный случай, когда организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами, – это удержание НДФЛ с выплат в пользу физических лиц. Выполнение данных обязанностей имеет свои особенности. Рассмотрим конкретные ситуации.

НДФЛ перечислен в бюджет позже установленного срока. По общему правилу на данную категорию налоговых агентов распространяется ст. 123 НК РФ об ответственности за несвоевременное перечисление и(или) удержание суммы НДФЛ. Кроме того, в силу п. 7 ст. 75 НК РФ на налогового агента распространяются положения о начислении пени за каждый календарный день просрочки исполнения указанных обязанностей (письмо Минфина РФ от 21.02.2014 № 03-04-05/7472). Тот случай, когда НДФЛ все-таки был перечислен, но позднее установленного срока, не считается обстоятельством, исключающим ответственность (письмо Минфина РФ от 12.04.2013 № 03-02-07/1/12347).

Данный подход контролирующих органов налоговые агенты обычно пытаются оспорить, однако суды в рассматриваемом случае поддерживают налоговиков и считают привлечение налоговых агентов к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерным.

Примеры из судебной практики:

• общество, не отрицая факт совершения налогового правонарушения, считало, что возникновение задолженности по НДФЛ произошло не по его вине, а по причине отсутствия денежных средств у общества в связи с невыполнением контрагентами по муниципальным контрактам своих обязательств перед ним (постановление ФАС ЗСО от 29.03.2013 № А27-15023/2012);
• в проверяемом периоде общество несвоевременно перечисляло в бюджет исчисленный и удержанный НДФЛ (постановление ФАС СЗО от 05.11.2013 № А05-10829/2012, постановление ФАС ВВО от 30.06.2014 № А82-3813/2013);
• налоговым агентом не выполнена обязанность по своевременному перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ за проверяемый период. При этом налоговым органом учтено, что в период проверки НДФЛ частично уплачен, вместе с тем пени и штраф исчислены налоговым органом от общей суммы не уплаченного в установленный срок НДФЛ (постановление ФАС ДВО от 26.06.2013 № Ф03-2123/2013).

Отдельно выделим постановление ФАС УО от 16.01.2014 № Ф09-13857/13: в нем рассматривался вопрос о сроках уплаты НДФЛ с депонированной зарплаты. Налоговый агент пытался признать недействительным решение налогового органа о начислении пеней и штрафов по НДФЛ на основании того, что в силу п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ при выдаче депонированной заработной платы из наличной выручки организация должна перечислить НДФЛ не позднее следующего дня после того, как сотрудник получит депонированную заработную плату.

Судом установлено, что общество в проверяемый период являлось плательщиком НДФЛ, производило начисление, удержание НДФЛ и выплачивало заработную плату своим работникам, по депонированной заработной плате общество своевременно не перечисляло удержанный НДФЛ в бюджет.

Законодатель связывает обязанность налогового агента по перечислению удержанного НДФЛ с днем фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а не с днем фактического получения заработной платы налогоплательщиком (работником общества). Поэтому суд отказал в удовлетворении заявленных требований исходя из того, что с момента фактического получения обществом в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы работникам у него возникла обязанность перечислить суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в бюджет. А последующее депонирование заработной платы не освобождало налогового агента от обязанности перечислить удержанный НДФЛ в бюджет, тем более что заработная плата депонируется без учета НДФЛ.

НДФЛ перечислен в бюджет раньше установленного срока. На практике нередко бывает, что сумма НДФЛ перечисляется в бюджет раньше установленного срока. Является ли это основанием для начисления штрафа по ст. 123 НК РФ? Если следовать логике и букве закона, то нет. Но налоговые органы при выездных налоговых проверках начисляют штрафы по ст. 123 НК РФ и за досрочное перечисление НДФЛ. И налоговому агенту приходится обращаться сначала в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, а потом в суд.

В качестве примера приведем постановление ФАС СЗО от 04.02.2014 № А26-3109/2013. ООО заблаговременно (до выплаты дохода физическим лицам) перечисляло в бюджет суммы НДФЛ, за что налоговый орган оштрафовал общество по ст. 123 НК РФ.

Все три судебные инстанции пришли к выводу, что данный факт не может являться обстоятельством для вывода о нарушении им обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ.

В силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.

Соответственно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения общества как налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Но это пришлось доказывать в суде.

К сожалению, приведенная ситуация не является уникальной. Аналогичный вопрос рассматривался и в постановлении ФАС ДВО от 11.12.2013 № Ф03-5847/2013. В этом случае основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ и начисления пени по НДФЛ явился следующий вывод налогового органа: налоговый агент не имеет права производить перечисление в бюджет денежных средств в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате НДФЛ. При этом перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом, и, соответственно, ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки. Кроме того, инспекцией установлено несвоевременное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц.

Интересно, что вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу ООО, поданную на решение инспекции, оставил без удовлетворения.

Однако суды трех инстанций отметили, что начисление пени и привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно в случае нарушения налоговым агентом сроков перечисления налога, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ. В рассматриваемом случае перечисление НДФЛ производилось налоговым агентом раньше либо в день получения денежных средств в банке для выплаты дохода, то есть в срок, установленный п. 6 ст. 226 НК РФ.

Решения были вынесены в пользу налогового агента: суд признал начисление штрафа и пеней незаконным. Но позицию опять пришлось отстаивать в суде, еще и в трех судебных инстанциях.

Предоставление имущественного вычета. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на вычет, выданного налоговым органом.

В случае если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

На практике распространена следующая ситуация. Работник приносит уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет из налогового органа и пишет заявление о предоставлении ему данного вычета в середине года. Бухгалтер перестает удерживать с этого работника НДФЛ и возвращает ему удержанный (до подачи заявления) с начала года НДФЛ. Каков в этом случае риск попасть под ответственность, установленную ст. 123 НК РФ?

Минфин по данному вопросу дает следующие разъяснения (письма Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-04-08/4-301, от 30.05.2013 № 03-04-05/19643). При предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о предоставлении имущественного налогового вычета.

В связи с этим суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают.

Таким образом, в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и(или) для зачета ранее удержанных сумм налога, налогоплательщик вправе указать суммы налога, удержанные налоговым агентом, в налоговой декларации по НДФЛ, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

Таким образом, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до представления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у налогового агента не имеется.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога.

То есть возврат НДФЛ производится за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в месяце, в котором налогоплательщик представил подтверждение права на имущественный налоговый вычет, и в последующие месяцы.

Минфин придерживается мнения, что к налоговому агенту, который после представления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет не перечисляет в бюджет (или перечисляет не в полном объеме) суммы налога, удержанные с иных налогоплательщиков, в целях возврата налогоплательщику сумм налога, удержанных с него до получения указанного подтверждения, может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ.

При этом существует и другая точка зрения на данный вопрос. Она представлена в Рекомендациях Научно-консультативного совета по вопросам применения налогового законодательства (одобрены Президиумом ФАС ВВО, протокол заседания от 09.07.2013 № 5): при подаче заявления о предоставлении имущественного налогового вычета в середине года работодатель обязан возвратить налогоплательщику сумму НДФЛ, удержанную с начала года из его доходов в порядке п. 1 ст. 231 НК РФ, в том числе за счет сумм НДФЛ, удержанных с других налогоплательщиков.

В данном случае позиции Минфина и судей расходятся, поэтому при возврате НДФЛ, удержанного и перечисленного в бюджет до подачи работником заявления о предоставлении имущественного вычета, за счет других налогоплательщиков надо учитывать риски наступления ответственности по ст. 123 НК РФ, так как на местах налоговые органы руководствуются разъяснениями Минфина.

НДФЛ по обособленным подразделениям. Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Еще нередко встречаются ситуации, когда в силу разных причин суммы НДФЛ, удержанного с доходов, начисленных и выплаченных работникам обособленных подразделений, перечисляются не по месту нахождения конкретного обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации. Могут ли в этом случае организацию привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ? Нет. При рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налогового агента, который перечислил НДФЛ, исчисленный исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам обособленных подразделений, не по месту нахождения обособленного подразделения, необходимо руководствоваться судебной практикой, в том числе постановлением ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08: НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Следовательно, если организацией НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме (даже по месту нахождения головной организации), то у налогового органа нет оснований для привлечения ее к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (письмо ФНС РФ от 02.08.2013 № БС-4-11/14009).

• Назад
• Вперёд