Поделиться статьёй:
Золотова Е. Н.,
практикующий бухгалтер
Убытки прошлых лет,
выявленные в текущем периоде
Сдана годовая отчетность. И тут приходит письмо от поставщика с актами, которое сильно задержалось «на почте». Или бухгалтер проводит сверку с поставщиком и выясняется, что менеджер потерял приходную накладную за прошлый год. Или была проверка, которая нашла неточности в бухгалтерском учете и потребовала внести исправления в учет за прошлые периоды. Да и от ошибок никто не застрахован, так что бухгалтер может случайно обнаружить и свою ошибку за прошлый год, и чужие за несколько лет в случае смены бухгалтера. Все это нужно правильно отразить в учете.
Так как согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ при применении УСН доходами и расходами в налоговом учете признаются фактически оплаченные действия, то, если бухгалтер обнаружит неоплаченные акты или накладные от поставщика, не стоит сильно из-за этого переживать, потому что опоздавшие документы надо будет учесть в том периоде, когда они будут оплачены, и только тогда они попадут в налоговый учет.
Если же бухгалтер обнаружит оплаченные документы или ошибку в налоговом учете, то надо будет руководствоваться п. 1 ст. 54 НК РФ, в силу которой необходимо сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот период, к которому относится ошибка. Если же определить период совершения ошибки не представляется возможным, то данную ошибку следует учесть в том налоговом периоде, в котором эту ошибку обнаружили.
При этом согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики имеют право (а не обязанность) сделать перерасчет налоговой базы и, следовательно, суммы налога за те периоды, в которых обнаружены ошибки, и в случаях, когда вследствие ошибки произошла переплата налога.
И Минфин России (см. письма от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24), и ФНС России (письмо от 17.08.2011 № АС-4-3/13421), и суды (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 № 09АП-30754/2012-АК, ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013 № А56-16511/2012, ФАС Московского округа от 20.12.2012 № А40-3532/12-90-17) сходятся во мнении:
- если ошибка в налоговом учете привела к занижению налогооблагаемой базы и, соответственно, суммы налога, то требуется внести изменение в налоговый учет в тот период, когда произошла ошибка,
с пересчетом налоговой базы и суммы налога (и уплатить пени за этот период); - если ошибка в налоговом учете привела к завышению налогооблагаемой базы (не учтены в полной мере расходы), то изменение в налоговом учете желательно провести в том периоде, когда была обнаружена ошибка;
- если период совершения ошибки определить невозможно – данную ошибку также надо учесть
в периоде обнаружения ошибки.
При этом необходимо будет сделать бухгалтерскую справку, на основании которой и будут внесены изменения в налоговый учет с указанием периода возникновения ошибки, суммы ошибки и причины ее возникновения, а также расчета налогооблагаемой базы и суммы налога, а при необходимости – и суммы пени.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
На налоговый учет при упрощенной системе налогообложения погашение в бухгалтерском учете убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года никак не влияет, поскольку бухгалтерский убыток к налоговому учету при «упрощенке» абсолютно никакого отношения не имеет.
Бухгалтерский учет в целях применения УСН
С 2011 года бухгалтеры в таких случаях должны пользоваться Положением по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее – ПБУ 22/2010).
Данное положение распространяется на все организации (поскольку индивидуальные предприниматели освобождены от ведения бухгалтерского учета), за исключением кредитных и бюджетных организаций. В данном ПБУ даны несколько важных определений, которые мы рассмотрим в таблице 1.
Таблица 1.
| № | Понятие | Определение | Примечание |
|---|---|---|---|
| 1 | Ошибка | Это неправильное отражение или отсутствие отражения в бухгалтерском учете (БУ) и, соответственно, в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности (ХД) вследствие:
|
Пункт 2 ПБУ 22/2010 |
| 2 | Не является ошибкой | Если в БУ не отражены факты, информация о которых на момент составления отчетности отсутствовала в бухгалтерии (акты, накладные и другие первичные документы, поступившие в бухгалтерию после отчетной даты) | Пункт 2 ПБУ 22/2010 |
| 3 | Существенная ошибка | Это ошибка, которая сама или в совокупности с другими ошибками существенно влияет на экономические показатели организации и, соответственно, может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Организации необходимо в учетной политике зафиксировать размер такой существенности в зависимости от объема ХД организации. Например: «Критерием существенности величины бухгалтерской ошибки является величина стоимости ошибки – не менее 100 000 руб., но совокупность несущественных ошибок за отчетный период не должна превышать 5% от издержек обращения за отчетный период. Существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправлять, как для организации – субъекта малого предпринимательства – в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета, а существенные бухгалтерские ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем периоде, списываются на счет 91 (Прочие доходы или расходы) за соответствующий год» | Пункт 3 ПБУ 22/2010 |
| 4 | Ошибка, не являющаяся существенной | Данную ошибку, независимо от периода ее совершения, отражают в БУ в том месяце, когда ее обнаружат, в составе прочих доходов (прибыль) или расходов (убыток прошлых лет, обнаруженные в отчетном году) | Пункт 14 ПБУ 22/2010 |
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 все ошибки обязательно надо исправить. Не забудьте при этом составить бухгалтерскую справку в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с учетом порядка исправления ошибок, который приведен в таблице 2, с указанием периода, суммы ошибки и причины ее возникновения. На основании данной справки и будут внесены изменения в бухгалтерский учет.
Таблица 2.
| № | Когда выявлена ошибка, совершенная в отчетном периоде | На каком этапе подготовки годовой бухгалтерской отчетности | В каком периоде делаются исправительные записи | Существенная или несущественная ошибка | Делается ли уточненная бухгалтерская отчетность | Примечание |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | До конца отчетного периода | Годовая отчетность еще не готовится | В месяце обнаружения ошибки | Действует для любого вида ошибки | Не требуется, так как в настоящее время бухгалтерская отчетность составляется раз в год, то отчетный период – это календарный год | Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка исправляется отражением в БУ по соответствующим счетам |
| 2 | После окончания отчетного периода | В период подготовки годовой отчетности | Все обнаруженные ошибки исправляются декабрем отчетного года | Действует для любого вида ошибки | Не требуется, так как бухгалтерская отчетность еще не подписана и, соответственно, не представлена в органы | Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 ошибка исправляется отражением в БУ по соответствующим счетам |
| 3 | После окончания отчетного периода | Годовая отчетность уже подписана | В месяце обнаружения ошибки | Несущественная ошибка | Будет отражена уже в составе следующей годовой бухгалтерской отчетности по статье «Прибыль или убыток прошлых лет, признанные в отчетном периоде» согласно п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н | Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 данная ошибка исправляется тем периодом, когда она обнаружена в корреспонденции со счетом 91/прочие доходы или расходы |
| 4 | После окончания отчетного периода | Годовая отчетность уже подписана, но еще не представлена пользователям этой отчетности (контролирующие органы, собственники) | Декабрем отчетного года | Существенная ошибка | Если отчетность была предоставлена какому-нибудь пользователю, то ее требуется заменить на исправленную | Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 |
| 5 | После окончания отчетного периода | Годовая отчетность подписана и уже представлена пользователям этой отчетности, но не утверждена | Декабрем отчетного года | Существенная ошибка | Отредактированную отчетность следует предоставить всем пользователям, получившим недостоверную отчетность, с пояснительной запиской, почему произошла замена | Согласно п. 8 ПБУ 22/2010. При этом следует запомнить, что пока отчетность не утверждена собственниками (собранием учредителей, акционеров или единственным учредителем), в нее можно еще внести изменения |
| 6 | После окончания отчетного периода | Годовая отчетность утверждена | В месяце обнаружения ошибки | Существенная ошибка | Будет отражена уже в составе следующей годовой бухгалтерской отчетности, при этом данный факт надо будет отразить в пояснительной записке к отчетности | Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 данная ошибка исправляется тем периодом, когда она обнаружена. Для организаций, применяющих упрощенный бухгалтерский учет, в том числе и для организаций на УСН, в корреспонденции со счетом 91/прочие доходы или расходы. При этом следует запомнить, что после даты утверждения данную отчетность менять нельзя |
Пример 1.
В ООО «Гранит» в апреле 2016 года была налоговая проверка, которая обнаружила, что фирма недоначислила транспортный налог за 2015 год в сумме 15 000 руб. Так как согласно учетной политике организации данная сумма не является существенной ошибкой, то подавать корректирующую бухгалтерскую отчетность за 2015 год бухгалтеру не надо, а надо отразить доначисление налога в апреле 2016 года.
Для этого бухгалтер, предварительно составив бухгалтерскую справку, сделал проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 91 | 68 | 15 000 | Доначислен транспортный налог за 2015 год, так как данный налог уменьшает налогооблагаемую базу по УСН, то отражается данный налог за счет 91 |
| 99 | 68 | 1000 | Начислены пени и штраф по транспортному налогу за 2015 год согласно акту проверки, так как пени и штрафы по налогам не уменьшают налогооблагаемую базу по УСН, то отражается данный налог за счет 99 |
Подавать уточненную декларацию по транспортному налогу за 2015 год бухгалтеру не надо, так как по результатам проверки налоговики в карточке налогоплательщика отразят эту сумму сами. А вот насчет декларации по УСН за 2015 год, как уже говорилось, данный налог уменьшает налогооблагаемую базу по УСН, но налоговики сами пересчитывать налог на УСН не будут. В принципе и бухгалтеру этого не нужно делать, как и подавать уточненную декларацию, а, воспользовавшись абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, учесть данный налог уже в расходах 2016 года.
Если по итогам года у вас образовалось дебетовое сальдо на счете 84, значит, вы закончили год с убытком. Сам по себе этот факт ни на что не влияет, можно работать и в убыток, это, как говорится, личное дело каждого. Единственный момент – отсутствие прибыли постепенно приводит к уменьшению стоимости чистых активов общества. А если они станут меньше уставного капитала, нужно будет либо уменьшать уставный капитал до размера чистых активов, либо ликвидировать фирму.
Пример 2.
В апреле 2016 года, уже после утверждения бухгалтерской отчетности, бухгалтер ООО «Гранит» обнаружил, что забыл отразить в расходах налог на имущество за 2015 год на сумму 50 000 руб. Подавать уточненную бухгалтерскую отчетность бухгалтер уже не будет, так как годовая отчетность уже утверждена.
Согласно учетной политике для ООО «Гранит» эта сумма являлась существенной ошибкой, но так как ООО «Гранит» принимает упрощенный бухгалтерский учет (в связи с тем, что находится на УСН), то согласно п. 9 ПБУ 22/2010 бухгалтер имеет право списать данную сумму апрелем 2016 года на счет 91.
Бухгалтер составил бухгалтерскую справку о случившемся и сделал проводку:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 91/Убытки прошлых лет, признанные в отчетном периоде | 60 | 50 000 | Налог на имущество за 2015 год |
Так как данная сумма была оплачена в бюджет в 2016 году, то налогооблагаемую базу по УСН за 2015 год эта сумма не уменьшает, значит, и подавать уточненную декларацию по УСН бухгалтеру не надо.
Пример 3.
В марте 2016 года после составления годовой отчетности бухгалтер ООО «Гранит» обнаружил, что в сентябре 2015 года забыли списать картридж для принтера на сумму 500 руб.
Данная ошибка, согласно учетной политике ООО «Гранит», не является существенной, поэтому, воспользовавшись п. 14 ПБУ 22/2010, бухгалтер составил бухгалтерскую справку о случившемся и сделал проводку:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 91/Убытки прошлых лет, признанные в отчетном периоде | 10 | 500 | Списан картридж для принтера за сентябрь 2015 года |
Переносить убыток можно в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он получен. Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в хронологической последовательности.
Пример 4.
В апреле 2016 года, уже после утверждения бухгалтерской отчетности, бухгалтер ООО «Гранит» при проведении акта сверки с поставщиком обнаружил расхождение в учете по актам. Выяснилось, что менеджер забыл подать акт на услуги за декабрь на сумму 50 000 руб. В связи с тем, что бухгалтер не мог знать про акт, который находился у менеджера, данная ситуация не является ошибкой. Следовательно, вносить изменения в бухгалтерскую отчетность не надо, а надо отразить данную ситуацию в текущем периоде.
Бухгалтер составил бухгалтерскую справку о случившемся и сделал проводку:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
|---|---|---|---|
| 91/Убытки прошлых лет, признанные в отчетном периоде | 60 | 50 000 | По акту за декабрь 2015 года |
Так как данная сумма не была оплачена поставщику, то налогооблагаемую базу по УСН за 2015 год эта сумма не уменьшает, а значит и подавать уточненную декларацию по УСН бухгалтеру не надо.
Нужно ли корректировать отчетность?
Данного вопроса мы касались выше, сейчас же для наглядности сведем все в таблицу 3.
Таблица 3.
| № | Ситуация | Надо ли корректировать налоговую отчетность | Надо ли корректировать бухгалтерскую отчетность |
|---|---|---|---|
| 1 | Обнаружен неучтенный доход за прошлый год | Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ надо подать уточненную декларацию по УСН |
Если бухгалтерская отчетность уже утверждена за тот год, в котором обнаружился неучтенный доход, то корректировать отчетность уже не надо. Данный доход отразить в отчетном периоде, сделав проводку Д-т (62, 76) К-т 84 – выявлен ошибочно не отраженный доход за прошлый год. Счет 84 используется, если подается уточненная декларация по УСН с доначисленным налогом |
| 2 | Обнаружен неучтенный расход за прошлый год | Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, конечно, можно подать уточненную декларацию по УСН, но лучше учесть данный расход в отчетном периоде, так как подача уточненной декларации на уменьшение налога может спровоцировать «внеочередную» налоговую проверку | Если бухгалтерская отчетность уже утверждена за тот год, в котором обнаружился неучтенный расход, будь он существенным или несущественным, в любом случае корректировать отчетность уже не надо, а согласно п. 9 ПБУ 22/2010 отразить изменения в отчетном периоде. Если отчетность не утверждена, то порядок действия надо смотреть в таблице 2 |
| 4 | В законодательство внесены изменения, имеющие обратную силу. При пересчете этих изменений уменьшился налогооблагаемый доход или увеличился расход, уменьшающий доход | Согласно письму ФНС России от 24.06.2014 № ЕД-4-15/12067@ подавать уточненные декларации не надо, пересчет налоговой базы надо делать отчетным периодом | |
| 5 | Налоговая проверка за прошлый год доначислила налог | Подавать уточненную декларацию не надо, так как налоговики в карточке налогоплательщика сами отразят данный налог | Корректировать бухгалтерскую отчетность не нужно, изменения в бухгалтерский учет вносятся в месяце окончания проверки |
Как отражать убытки в декларации по УСН
Так как убыток – это превышение расходов над доходами, то при осуществлении деятельности, облагаемой УСН, убыток могут учесть только те налогоплательщики, которые используют УСН с объектом налогообложения «доход минус расход». В декларации по УСН отражается только убыток отчетного периода, и отражается он по строке 253 (годовой) раздела 2.2 декларации.
Убытки прошлых лет в новой декларации по УСН не отражаются.
Так как согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ «упрощенцы» с объектом «доход минус расход» имеют право перенести убытки прошлых лет (те, что заявлены по итогам годовых деклараций по УСН) на будущее, то их учет осуществляется в разделе III Книги учета доходов и расходов. Убыток за прошлый год может уменьшить прибыль отчетного года, но только в течение 10 лет. То есть если убыток получен по результатам 2010 года, то он может уменьшить прибыль полностью или частично начиная с 2011 года. Но если он не будет списан до 2020 года, то после 2020 года его принять к уменьшению налогооблагаемой базы будет нельзя. При этом списываются убытки в порядке очередности. Для наглядности составим таблицу 4. В декларацию по УСН данные убытки попадают уже в составе принятых расходов за отчетный период, перенесенных из Книги учета доходов и расходов.
Таблица 4.
| № | Отчетный год | Результат отчетного года (прибыль, убыток) в руб. | Списание убытка прошлых лет | Примечание |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2010 | Убыток – 50 000 | 0 | |
| 2 | 2011 | Убыток – 15 000 | 0 | |
| 3 | 2012 | Прибыль – 5000 | 5000 | Убыток за 2010 год уменьшен на 5000 руб. Остаток убытка 2010 года – 45 000 руб. Налог за 2012 год – 0 руб. |
| 4 | 2013 | Прибыль – 10 000 | 10 000 | Убыток за 2010 год уменьшен на 10 000 руб. Остаток убытка 2010 года – 35 000 руб. Налог за 2013 год – 0 руб. |
| 5 | 2014 | Прибыль – 5000 | 5000 | Убыток за 2010 год уменьшен на 5000 руб. Остаток убытка 2010 года – 30 000 руб. Налог за 2014 год – 0 руб. |
| 6 | 2015 | Убыток – 10 000 | 0 | Остаток убытка 2010 года – 30 000 руб. Налог за 2015 год – 0 руб. |
| 7 | 2016 | Прибыль – 5000 | 5000 | Убыток за 2010 год уменьшен на 5000 руб. Остаток убытка 2010 года – 25 000 руб. Налог за 2016 год – 0 руб. |
| 8 | 2017 | Прибыль – 10 000 | 10 000 | Убыток за 2010 год уменьшен на 10 000 руб. Остаток убытка 2010 года – 15 000 руб. Налог за 2017 год – 0 руб. |
| 9 | 2018 | Прибыль – 10 000 | 10 000 |
Убыток за 2010 год уменьшен |
| 10 | 2019 | Прибыль – 10 000 | 10 000 |
Убыток за 2010 год уменьшен |
| 11 | 2020 | Прибыль – 10 000 | 10 000 |
Убыток за 2011 год уменьшен |
Как видим, обнаружение убытков прошлых лет в учете редко приводит к существенному увеличению документооборота для «упрощенцев». А иногда (когда по итогам года в организации получается убыток, а минимальный налог все равно надо будет заплатить) есть даже смысл перенести часть убытка («забыть» какой-то документ и провести его уже следующим годом), чтобы потом уменьшить налогооблагаемую базу следующего года.