Поделиться статьёй:
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Учет «упрощенцем» расходов
на содержание имущества,
переданного по договору аренды
Любая организация, в том числе применяющая УСН, может сдавать в аренду не только собственное имущество, но и временно неиспользуемую площадь. При этом арендодатели-«упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» могут столкнуться с рядом сложностей, связанных с порядком учета расходов на содержание переданного по договору аренды недвижимого имущества.
Как известно, в закрытом перечне расходов, признаваемых «упрощенцами», значатся лишь арендные платежи, возникающие у арендатора за пользование арендованным имуществом, а о расходах арендодателя на содержание собственного имущества, сданного в аренду, ничего, к сожалению, не сказано. Однако в таком случае «упрощенцы» могут воспользоваться п. 2 ст. 346.16 НК РФ, которым установлено, что расходы, указанные в пп. 5 п. 1 этой статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций. А значит, в такой ситуации можно воспользоваться нормами ст. 265 НК РФ «Внереализационные расходы», в числе которых присутствуют расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, включая амортизацию по этому имуществу, но с оговоркой, что эта норма применима только в случае, если сдача имущества в аренду носит разовый характер.
ПЕРВОИСТОЧНИК
Арендатор должен нести расходы на содержание имущества в надлежащем состоянии (коммунальная плата, расходы по поддержанию вещи в порядке и т. д.) и осуществлять текущий ремонт, если иное не установлено законом или договором аренды.
- Пункт 2 ст. 616 ГК РФ.
Если же по договору сдается в аренду имущество на систематической основе, то расходы, связанные с содержанием такого имущества, следует относить к расходам, связанным с производством и реализацией, учитывать которые для цели налогообложения «упрощенец» может согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В результате посредством взаимосвязи правовых норм финансовое ведомство в своем письме от 10.06.2015 № 03-11-09/33555 разъяснило порядок учета расходов на содержание имущества, переданного по договору аренды организациями, применяющими УСН.
Таким образом, арендодатели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут в составе материальных расходов учитывать затраты на содержание объектов аренды согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 265 НК РФ. Но при этом есть одно существенное условие: договором аренды эти затраты должны быть возложены на арендодателя.
Обратите внимание: в целях исчисления единого налога при УСН для признания затрат по содержанию переданного в аренду имущества в составе материальных расходов должны быть соблюдены два условия:
- договором аренды зафиксировано, что обязанность по содержанию объекта аренды возлагается на арендодателя;
- сдача имущества в наем во временное пользование должна носить систематический характер, т. е. быть одним из видов предпринимательской деятельности организации-арендодателя.
А в общем порядке согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ не только поддержание арендованного имущества в исправном состоянии путем проведения текущего ремонта за свой счет, но и расходы на его содержание должны лечь на плечи арендатора.
Понятие «систематический характер» Налоговым кодексом РФ не определено. Тем не менее, в п. 3 ст. 120 и пп. 3 п. 1 ст. 105.28 НК РФ дается расшифровка понятия «систематичность», которое означает два раза и более в течение календарного года.
Затраты арендодателя по уплате коммунальных платежей по объектам недвижимости
Как было уже сказано выше, затраты арендодателя, применяющего УСН, в том числе по уплате коммунальных платежей за объект недвижимости, сдаваемый в аренду на систематической основе, должны признаваться материальными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), но только в том случае, если договором аренды эти затраты возложены на арендодателя. При этом арендодатель обязан рассчитаться с организациями, осуществляющими водо-, тепло- и электроснабжение, а также за другие подобные услуги (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А56-42386/2005; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 № А11-10907/2008-К2-24/585).
В своих решениях суды отклоняют доводы инспекции о том, что предприниматель неправомерно включил в состав расходов суммы затрат по обеспечению помещений, сдаваемых в аренду, электроэнергией и водоснабжением. К тому же обозначенные коммунальные услуги были предусмотрены договором аренды и подтверждены документально.
Налоговики обосновывали свою позицию тем, что так как основной потребитель этих услуг арендатор, то для арендодателя эти затраты не являются экономически обоснованными. Об этом есть даже письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2006 № 18-11/3/17206. Поэтому такие расходы, по мнению проверяющих, неправомерно «упрощенцам» учитывать при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Во избежание налоговых споров и в целях минимизации налоговых рисков представим вполне приемлемые варианты учета расходов арендодателем, применяющим УСН, на содержание недвижимости, сданной в аренду, в части коммунальных услуг.
Амортизацию по переданному в аренду объекту ОС начисляет арендодатель.
Вариант 1. При этом варианте возмещение расходов предусмотрено в основном договоре аренды, и на эту сумму увеличивается размер арендной платы. Такая возможность предоставлена Гражданским кодексом РФ (ст. 614). В этом случае в договоре указывается, что арендная плата состоит из двух частей – постоянной (плата за саму аренду) и переменной (плата за коммунальные услуги).
У арендодателя вся сумма учитывается в составе доходов от сдачи имущества в аренду согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Этот доход признается на дату поступления денежных средств на счет в банке или в кассу.
Коммунальные же платежи учитываются в составе расходов на основании соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Такими документами могут быть: договоры с поставщиками коммунальных услуг, счета поставщиков этих услуг, платежные поручения, кассовые чеки и др.
В свою очередь, арендатору в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ необходимо также иметь документы, подтверждающие стоимость коммунальных услуг, потребленных непосредственно им. Такими документами могут быть: акт потребленных арендатором коммунальных услуг, составленный в произвольной форме с соблюдением всех необходимых реквизитов, указанием и обоснованием их стоимости. Заметим лишь, что только при наличии необходимых реквизитов он признается первичным документом. Необходимы также и копии счетов поставщиков, оплаченных арендодателем.
На практике этот вариант учета арендодателем коммунальных расходов – наиболее распространенный и безопасный для цели налогообложения, хотя для арендаторов – плательщиков НДС не совсем приемлем.
Дело в том, что арендодатель, не являясь плательщиком НДС, сам оплачивает «коммуналку», поэтому не может предъявить арендатору, а арендатор, соответственно, не может принять к вычету «входной» НДС.
Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Вариант 2. По этому варианту между арендодателем и арендатором заключается агентский договор либо договор комиссии, оформляют которые в соответствии со ст.ст. 990, 1005 ГК РФ. Стороны могут также без составления отдельного договора включить в договор аренды условие о посредничестве, т. е. заключить смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В этом случае арендодатель по договорам с поставщиками коммунальных услуг приобретает у них соответствующие услуги для арендатора. Затем, получив от арендатора денежные средства за коммунальные услуги, перечисляет их поставщикам.
Таким образом, арендодатель является еще и посредником в расчетах между коммунальными службами и арендатором, т. е. комиссионером либо агентом.
В этом случае счет-фактуры, полученные от поставщиков коммунальных услуг, посредник дублирует для арендатора с учетом НДС, что созвучно постановлению ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А55-14832/06. Перепредъявление счетов-фактур в этом случае не противоречит нормам как гражданского, так и налогового законодательства – такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08.
При этом варианте у арендодателя-«упрощенца» при перепредъявлении счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг, обязанности по уплате НДС не возникает. В этой ситуации для цели налогообложения единым налогом будет иметь место реализация как в части полученных арендных платежей, так и в части полученного комиссионного вознаграждения за оказанные посреднические услуги.
Обратите внимание: если арендодатель заключил посреднический договор позже, чем договоры с коммунальными службами, то сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения арендатора. Такой вывод был сделан в отношении договора комиссии Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 № 85. В этом случае налоговые органы могут доначислить арендодателю единый налог на суммы коммунальных платежей, полученные от арендатора. Суды также в ряде своих решений поддерживают эту позицию налоговиков (постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 № А57-9388/06).
Поскольку посреднические договоры являются возмездными (ст.ст. 991 и 1006 ГК РФ), то стороны обязаны согласовать размер посреднического вознаграждения. В противном случае арендатор обязан определить размер вознаграждения в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ), и уплатить арендодателю.
Этот вариант договорных взаимоотношений между арендодателем-«упрощенцем» и арендатором – плательщиком НДС имеет положительную сторону, ибо позволяет арендатору принять НДС к вычету, поскольку получит от арендодателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Ну и, наконец, представим последний вид договорных взаимоотношений между арендодателем и арендатором.
Вариант 3. По этому варианту между арендатором и поставщиками коммунальных услуг договоры заключаются напрямую, и арендатор самостоятельно рассчитывается с «коммунальщиками». При этом стоимость коммунальных платежей относится у арендатора на расходы, а «входной» НДС принимается к вычету.
При таком варианте все расчеты по коммунальным платежам осуществляются без участия арендодателя, поэтому ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете у арендодателя данные операции не отражаются.
В результате видим, что существует несколько вариантов учета коммунальных платежей при сдаче недвижимости в аренду.
Заметим при этом, что большинство организаций, оказывающих коммунальные услуги, предпочитает заключать договоры напрямую с собственниками недвижимого имущества, а не с арендаторами.
При этом электроснабжающие организации могут поставлять энергию не только абоненту (арендодателю), но и субабоненту (арендатору) через присоединенную сеть. Такой подход не запрещен и законодательством (ст.ст. 420, 421, 779; п. 1 ст. 615 ГК РФ).
Расходы на амортизацию и содержание переданных в аренду ОС оформляются теми же документами, что и для основных средств, эксплуатируемых самой организацией.
Пример 1 (цифры условные).
ООО «Стандарт» предоставляет в пользование ООО «Ника» торговые площади по договору аренды на систематической основе. В договоре стороны предусмотрено, что арендная плата будет состоять из двух частей: плата за аренду определена как постоянная величина, а коммунальные услуги составляют переменную часть арендной платы, что позволяет ежемесячно учитывать изменение стоимости коммунальных услуг, которая зависит от цены поставщика и фактически потребленного количества энергии. Величины потребления коммунальных услуг определяются по показаниям счетчиков. Обе организации применяют УСН «доходы минус расходы». Предоставление недвижимости в аренду для ООО «Стандарт» – основная деятельность.
Условиями договора аренды предусмотрено, что затраты по содержанию объекта аренды возложены на арендодателя, а это значит, что и обязанность по оплате коммунальных услуг также возложена на арендодателя.
Как отражаются в бухгалтерском учете организации-арендодателя услуги по предоставлению в аренду собственных торговых площадей в мае 2016 года?
Ежемесячная арендная плата составляет 135 000 руб. (постоянная часть), а общая величина коммунальных услуг, потребленных арендатором в мае 2016 года, составила 180 000 руб. (переменная часть). Всего величина арендной платы в мае 2016 года составила: 315 000 руб. (135 000 руб. + 180 000 руб.).
Документооборот у арендодателя (в соответствии с договором аренды) может быть таким: в течение пяти дней по окончании месяца арендодатель представляет арендатору счет на оплату арендной платы. В качестве приложения к счету арендодатель представляет арендатору выписки с результатами показаний счетчиков и копии счетов поставщиков коммунальных услуг, а также акт, свидетельствующий об оказании услуг по предоставлению торговых площадей в аренду, который должен быть скреплен подписями сторон. Все документы могут быть составлены в произвольной форме с обязательным указанием необходимых реквизитов согласно ч. 2 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Бухгалтерский учет у арендодателя может быть определен следующими записями:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 62 | 90 | 315 000 | Начислена арендная плата за май 2016 года (ст. 249 НК РФ) |
| 51 | 62 | 315 000 | Получена оплата за аренду |
| 44(20,26) | 60 | 180 000 | Расходы по коммунальным услугам отнесены на затраты (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) |
| 60 | 51 | 180 000 | Оплачены услуги поставщиков коммунальных услуг |
Для целей налогообложения ООО «Стандарт» учитывает доход в виде оплаты, полученной от арендатора, уменьшенный на величину расходов, связанных с оплатой услуг поставщиков коммунальных услуг.
Договором аренды на арендодателя может быть возложена и обязанность по проведению ремонта имущества, сданного в аренду, как капитального, так и текущего. Такая возможность подкрепляется п. 1 ст. 616 ГК РФ.
Так, если предметом основной деятельности организации является предоставление собственного имущества за плату во временное владение и пользование, то расходы на ремонт включаются арендодателем в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то расходы на ремонт ОС учитываются в составе прочих расходов (п.п. 11, 5 ПБУ 10/99). При этом ремонтные работы могут быть выполнены силами арендодателя либо силами сторонней организации по соответствующему договору с собственником имущества. В бухгалтерском учете расходы признаются на дату выполнения СМР, а в налоговом – на дату оплаты выполненных работ (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
Про учет расходов на имущество, переданное в безвозмездное пользование, в НК РФ не упоминается. При этом по имуществу, переданному в ссуду, амортизация не начисляется.
Пример 2 (цифры условные).
ООО «Сигма» имеет собственное нежилое помещение, которое предоставляет в аренду ООО «Восток». По условиям договора обязанность по проведению текущего ремонта возложена на арендодателя. Сдача имущества в аренду для ООО «Сигма» не является видом его деятельности. Затраты на текущий ремонт офисного помещения составили по смете 348 000 руб., причем ремонтные работы были выполнены собственными силами и только частично – силами подрядной организации.
Исходя из того, что сдача имущества в аренду не является для ООО «Сигма» видом его деятельности, расходы на ремонт признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п.п. 4, 11 ПБУ 10/99).
При выполнении ремонта собственными силами организации-арендодателя все затраты, связанные с проведением ремонта, предварительно собираются на счете 23 «Вспомогательное производство» и по его завершении списываются в дебет счета 91 «Прочие расходы» согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
При выполнении ремонта силами подрядной организации по соответствующему договору с организацией-арендодателем стоимость выполненного ремонта с учетом «входного» НДС отражается по дебету счета 91 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При этом начиная с 01.01.2013 организации вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных документов (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Такие формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 обозначенного закона. Организации могут также по-прежнему использовать унифицированные формы, закрепив свой выбор в учетной политике.
Для признания расходов на ремонт ОС, переданного в аренду, может применяться смета расходов, утвержденная сторонами, и акт о приеме-сдаче отремонтированного, реконструированного либо модернизированного объекта ОС (форма № ОС-3, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Эти расходы признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта, обозначенного выше (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» расходы на ремонт офисного помещения отражены следующими записями:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 23 | 10, 70, 69 | 300 000 | Учтены затраты по проведению ремонта ОС, выполненного собственными силами организации-арендодателя. При этом были оформлены следующие документы: накладные на приобретение строительных материалов и на отпуск их в работу, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет |
| 91 | 23 | 300 000 | Списаны расходы на ремонт, выполненный организацией-арендодателем собственными силами. При этом проводка дана на основании акта о приеме-сдаче объекта основного средства, прошедшего ремонт |
| 91 | 60* | 48 000 | Отражены затраты на ремонт, выполненный силами подрядной организации по соответствующему договору с организацией-арендодателем. При этом также должен быть составлен акт о приеме-сдаче объекта после проведенного ремонта |
| 60 | 51 | 48 000 | Оплачены услуги подрядной организации |
| * В случае наличия «входного» НДС он может отражаться как с использованием счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ТМЦ», так и без выделения НДС на этом счете. Это зависит от принятой в организации учетной политики | |||
Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в регистрационных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества.
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 № А52-497/2006/2.
Пример 3 (цифры условные).
ООО «Омега», применяющее УСН «доходы минус расходы», сдает в аренду собственные автомобили. В соответствии с условиями договоров аренды ООО «Омега» осуществляет все виды ремонта объектов ОС, сданных в аренду, силами подрядной организации по соответствующему договору с ней. Сдача имущества в аренду для ООО «Омега» является основным видом деятельности.
В мае 2016 года ООО «Омега» выполнило капитальный ремонт автопогрузчика силами подрядной организации по соответствующему договору. Договорная стоимость ремонтных работ составила 230 000 руб. Услуги подрядчика были оплачены организацией месяцем позже, в июне 2016 года.
Так, в соответствии со ст. 616 ГК РФ, а также договором аренды арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт имущества, переданного в аренду.
В бухгалтерском учете ремонтные работы отражены следующими записями:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| В мае 2016 года | |||
| 20 | 60 | 230 000 | Поскольку сдача ОС в аренду является для ООО «Омега» основным видом деятельности, затраты на ремонт в бухгалтерском учете включаются в расходы по обычным видам деятельности |
| В июне 2016 года | |||
| 60 | 51 | 230 000 | Оплачен капитальный ремонт объекта ОС, выполненный подрядчиком |
При исчислении единого налога при применении УСН «доходы минус расходы» ООО «Омега» вправе уменьшить полученные доходы от сдачи собственного имущества в аренду на величину расходов, связанных с ремонтом ОС (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом указанные расходы учитываются в целях налогообложения только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим в представленной ситуации расходы на ремонт сданного в аренду автопогрузчика ООО «Омега» вправе учесть только в июне 2016 года.