О некоторых ограничениях
по истребованию документов

В отношении истребования документов у налогоплательщика и налогового органа часто возникали разногласия: какой объем документов представить, какие документы не относятся к предмету камеральной налоговой проверки, какие требования являются излишними? Проанализируем, разрешились ли данные вопросы благодаря последним изменениям в НК РФ.

Поправки, касающиеся истребования документов, вступили в силу в соответствии с Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» совсем недавно. Данный закон не уточняет объем информации, которую может истребовать налоговый орган, не содержит перечня документов, например, может ли налоговый орган в рамках проверки декларации истребовать документы о численности персонала и заработной плате. Но при этом новые изменения по истребованию документов закрепляют в ст. 93 НК РФ четкий порядок представления документов в налоговый орган.

Напомним, что ранее в п. 2 ст. 93 НК РФ указывалось только, что представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных копий. При этом не разъясняется, нужно ли заверять каждую копию документа в отдельности.

В письме Минфина России от 29.10.2015 № 03-02-РЗ/62336 содержались следующие рекомендации по представлению документов:

1) сшив формируется объемом не более 150 листов с указанием арабскими цифрами сплошной нумерации листов, начиная с единицы;

2) все листы в сшиве прошиваются на 2–4 прокола прочной нитью, концы которой выводятся на оборотную сторону последнего листа и связываются. На оборотной стороне последнего листа в месте скрепления наклеивается бумажная наклейка (в виде прямоугольника размером примерно 40–60 мм на 40–50 мм). Наклейка должна закрывать место скрепления прошивки полностью, за пределы наклейки могут выходить только концы прошивных нитей, но не более чем на 2–2,5 см;

3) на бумажной наклейке проставляется заверительная надпись, в которой указывается количество (арабскими цифрами и прописью) пронумерованных листов. Заверительная надпись подписывается руководителем или иным представителем организации с указанием его фамилии и инициалов, должности, даты подписания;

4) заверительная надпись опечатывается печатью организации (при наличии). Печать ставится таким образом, чтобы частично захватывала бумажную наклейку, заклеивающую концы нити, личную подпись, фамилию, инициалы лица, заверившего документы (копии документов), дату их заверения.

А вот ранее в письме Минфина России от 29.10.2014 № 03-02-07/1/54849 ведомство указало, что в Налоговом кодексе не предусмотрено представление в налоговый орган подшивки документов, заверенной на обороте последнего листа последнего документа.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2009 № КА-А41/11390-0 суд сделал вывод о том, что из буквального толкования названной нормы заверена должна быть копия каждого документа, а не подшивка этих документов. К противоположному мнению пришел суд в постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2013 № А54-8663/2012. Суд установил, что своевременное представление обществом копий истребованных в рамках налоговой проверки документов, оформленных в виде подшивки, заверенной надписью уполномоченного лица, не является отказом от их представления и не может расцениваться как непредставление документов (сведений).

Таким образом, ни Минфин, ни суды не могли прийти к консенсусу по достаточно простому вопросу истребования документов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ.

И вот теперь налогоплательщики не будут сталкиваться с подобными проблемами. Теперь требования к представлению документов следующие:

1. Варианты направления документов.

Документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом:

• лично или через представителя;
• по почте заказным письмом;
• в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

2. Представление документов в бумажном виде.

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Напомним, каким образом заверяется копия документа в соответствии с ГОСТом Р 6.30-2003. При заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляют заверительную надпись: «Верно»; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения, например:

Допускается копию документа заверять печатью, определяемой по усмотрению организации. Согласно нормам Росархива единицей хранения документации является прошивка из 150 листов.

3. Запрос нотариальных копий.

Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

4. Представление документов в электронной форме.

Представление документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляется по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Истребуемые документы, составленные на бумажном носителе, могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В случае представления истребуемых документов в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи такие документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Ознакомление налоговым органом с подлинниками документов.

В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Согласно п. 3.1 Национального стандарта Российской Федерации «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (ГОСТ Р 7.0.8-2013) подлинником документа является первый или единичный его экземпляр.

Это право у налоговиков существовало и ранее. Но для реализации данного права контролирующий орган должен передать вам специальное уведомление. Его рекомендуемая форма приведена в письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (Приложение № 1).

Но при этом замена подлинника документа его электронным скан-образом с подписанием такого образа усиленными квалифицированными электронными подписями ответственных лиц всех участвующих сторон в случае обязанности представления подлинника документа действующим законодательством не предусмотрена (письмо ФНС России от 17.05.2016 № АС-4-15/8657@).

Таким образом, теперь можно представлять скан-копии документов, а также снизились риски в отношении представления копий документов на бумажном носителе.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Ограничения по истребованию документов

Стоит помнить, что в практике сформировался ряд ограничений в части истребования документов:

1. Ограничение повторного истребования документов.

Согласно п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (письмо Минфина России от 11.02.2015 № 03-02-07/1/5991).

2. Ограничение на истребование документов, не относящихся к проверяемому периоду.

Налоговый орган не может истребовать те документы, которые не относятся к периоду проверки. В постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 суд исходил из того, что у налогоплательщика не имелось возможности исполнить требование налогового органа ввиду отсутствия у него подтверждающих местопребывание американских налогоплательщиков документов, а также журналов проводок по счетам 51.1, 51.2, 51.3, 51.4. Счета-фактуры общества с ограниченной ответственностью «Эсплейн» от 30.12.2003 не представлены в связи с тем, что относятся к периоду, не охваченному налоговой проверкой. Иные документы поименованы в требованиях таким образом, который не позволяет их конкретизировать, а также установить их количество.

3. Ограничение на истребование документов, не относящихся к предмету проверки.

Часто налоговые органы истребуют документы, которые не относятся к предмету проверки. Таким образом налоговики пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика.

В силу ст.ст. 88 и 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2011 № А63-1749/2010).

4. Ограничение на истребование документов, количество которых с достоверностью не определено налоговым органом.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Срок представления истребуемых документов может быть продлен налоговым органом в случае, если налогоплательщик не имеет возможности представить их в течение установленного срока.

5. Ограничение на истребование нотариальных копий документов.

В соответствии с Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» установлены ограничения на истребование нотариально заверенных копий документов. Понятно, что подобное требование влечет дополнительные затраты для налогоплательщика и требует определенного времени.

6. Ограничение на истребование документов, не предусмотренных налоговым и бухгалтерским законодательством.

Документы, не предусмотренные налоговым и(или) бухгалтерским законодательством, не могут быть истребованы налоговым органом. В постановлении ФАС Московского округа от 01.03.2013 № А40-12594/12-90-60 суд указал, что налоговый орган не может истребовать излишние документы, а представленные обществом первичные документы являлись достаточными для проверки правильности исчисления и уплаты налогов.

С учетом данных обстоятельств судами применена правовая позиция Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенная в постановлении Президиума от 08.04.2008 № 15333/07, в соответствии с которой налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом.

Кроме того, судами в ходе рассмотрения дела установлено, что общество привлечено к налоговой ответственности за непредставление документов, которые не относятся к исчислению и уплате налогов, и их представление не предусмотрено налоговым законодательством (оборотно-сальдовые ведомости по счетам, аналитические ведомости по счетам, книги учета векселей).

При этом судами принято во внимание Определение Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 266-О о праве налогового органа истребовать документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

В другом постановлении суд (ФАС Поволжского округа от 19.09.2013 № А55-31523/2012) высказал мнение о том, что истребование оборотно-сальдовых ведомостей, карточек счетов, относящихся к регистрам бухучета, а не к категории документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, является незаконным. Поскольку оборотно-сальдовые ведомости не являются обязательными для целей налогообложения, организация не может нести ответственность за их непредставление.

Но по вышеуказанному основанию решение налоговиков оспорить бывает достаточно сложно, поскольку полный перечень документов налогового и бухгалтерского учета законодательно не определен.

В заключение нужно отметить, что, конечно, поправки имеют положительный характер, однако они не решили все проблемы налогоплательщиков, возникающие в части истребования документов. И многочисленная судебная практика показывает, что целый ряд проблем в части определения видов и перечня документов приходится решать только в суде.

• Назад
• Вперёд