Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Общество выкупает долю участника и оплачивает ее имуществом
Орешкина М. А., экономист 1-й категории
При выходе участника из ООО общество вправе передать участнику имущество на сумму, соответствующую действительной стоимости доли участника. В этом случае общество должно рассчитать действительную стоимость доли участника на основании данных бухгалтерского баланса.
В соответствии с п. 1 ст. 94 ГК РФ и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом. В устав общества должны быть включены сведения о порядке и последствиях такого выхода (п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ).
Участник выходит из общества путем отчуждения доли обществу, следовательно, дата выхода участника из ООО – это момент перехода его доли к обществу. В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона № 14-ФЗ доля переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из ООО.
При выходе участника ООО из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке и в сроки, которые предусмотрены Законом № 14-ФЗ и уставом общества. Указанная выплата должна быть произведена в силу закона, в связи с чем заключение такой сделки не требует одобрения решением совета директоров или общего собрания участников общества. Из указанной нормы можно сделать вывод, что выплата стоимости доли вышедшему из общества участнику по общему правилу производится в денежной форме. Замена денежной выплаты выдачей имущества в натуре возможна только при условии принятия соответствующего решения самим обществом (в лице его единоличного исполнительного органа – ст. 40 Закона № 14-ФЗ) и согласия вышедшего из общества участника.
В соответствии с абз. 2 п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ общество должно выплатить выходящему участнику действительную часть доли (или выдать имущество) в течение трех месяцев с момента получения заявления о выходе или в другой срок, предусмотренный уставом, но не более одного года.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Порядок расчета действительной стоимости доли участника
В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества – это часть стоимости чистых активов ООО, пропорциональная размеру его доли. В случае если размер чистых активов общества будет составлять отрицательную величину, выплата действительной стоимости доли невозможна (см. постановления Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 10022/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2010 № А63-3933/2009, определением ВАС РФ от 14.09.2010 № 9489/10 в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора отказано).
На сегодняшний день порядок расчета стоимости чистых активов для ООО не установлен. Правоприменительная практика исходит из того, что при расчете чистых активов ООО следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз (см., например, постановления Президиума ФАС РФ от 14.03.2006 № 14314/05, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2007 № А42-8832/2006, письмо Минфина России от 13.05.2010 № 03-03-06/1/329).
Если в результате продажи доли изменяется структура долей участников, продажа должна осуществляться по единогласному решению общего собрания.
Действительная стоимость доли (или части доли) в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).
Если уменьшение уставного капитала общества может привести к тому, что его размер станет меньше минимального размера уставного капитала общества, определенного в соответствии с действующим законодательством, на дату государственной регистрации общества, действительная стоимость доли (или части доли) выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и минимальным размером уставного капитала.
Общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли (или части доли) в уставном капитале или выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплат или выдачи имущества в натуре общество отвечает признакам банкротства в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» или в результате этих выплат признаки банкротства у общества появятся.
Другие способы для определения стоимости активов общества, в том числе на основании рыночной стоимости имущества, применяться не могут.
Оценка стоимости основных средств
В соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, поэтому недвижимое имущество общества, передаваемое участнику при выходе из общества, до такой регистрации продолжает принадлежать обществу на праве собственности.
Законодательством предусмотрена обязанность общества погасить образовавшийся перед выбывающим участником долг, а при выдаче имущества в натуре стоимость передаваемого имущества должна соответствовать действительной стоимости доли этого участника. При этом необходимо учитывать следующее: из буквального толкования норм действующего законодательства следует, что единственным документом, на основании которого организация должна рассчитать действительную стоимость доли учредителя (участника), является бухгалтерский баланс. Другие способы для определения стоимости активов общества, в том числе на основании рыночной стоимости имущества, применяться не могут.
Нераспределенная или непроданная в установленный срок доля (часть доли) погашается, и размер уставного капитала общества должен быть, соответственно, уменьшен.
Однако если участник общества не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом только по балансовой стоимости активов без учета рыночной стоимости, он вправе обратиться в суд с соответствующим требованием. В судебном порядке будет проведена экспертиза расчета чистых активов с учетом рыночной оценки имущества, отраженного на балансе общества.
В связи с этим необходимо учитывать арбитражную практику, в соответствии с которой при определении стоимости чистых активов ООО в целях расчета действительной стоимости доли участника общества необходимо учитывать не балансовую, а рыночную стоимость активов общества. Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 5261/05, от 07.06.2005 № 15787/04 сформулирован общий вывод о том, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества.
Принятые после этого постановления арбитражных судов в подавляющем большинстве основаны на указанной позиции (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2010 № А75-5643/2009, от 12.11.2009 № Ф04-6888/2009 Ф04-6888/2009 (определением ВАС РФ от 05.03.2010 № ВАС-1880/10 в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора отказано)).
Доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относится к финансовым вложениям.
Эту позицию необходимо принимать во внимание при определении размера действительной стоимости доли участника. Кроме того, учитывая, что объект основных средств сложно передать частично, стоимость имущества для погашения задолженности перед участником при его выходе из общества может определяться по соглашению сторон.
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости.
Для учета собственных долей ООО, выкупленных у участников, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
Таким образом, переоценка ОС может проводиться коммерческими организациями в порядке, установленном п. 15 ПБУ 6/01, но такая переоценка проводится на начало отчетного года. При этом тот факт, что организация произвела независимую оценку ОС, не влечет за собой обязанности организации осуществлять переоценку ОС.
Оценка рыночной стоимости объекта ОС независимым оценщиком в данном случае несет исключительно информационный характер. Отражать данные независимой оценки в учете организация не обязана. При этом проведение оценки является обязательным в случаях, установленных в ст. 8 Закона № 135-ФЗ от 29.07.1998. Указанной статьей не предусмотрена обязательная оценка имущества организации в целях определения действительной стоимости доли участника при выходе из состава учредителей общества.
Правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей определяются Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН
Согласно п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и(или) натуральной формах. В ситуации, когда действительная стоимость доли выплачивается в натуральной форме (например, путем передачи объектов ОС), следует иметь в виду, что на основании пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.
На основании этой нормы Минфин России приходит к выводу, что в случае передачи обществом участнику, выбывающему из состава этого общества, имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества и подлежит обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке (письмо от 07.06.2012 № 03-04-06/3-157).
При определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Исключением являются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Статья 346.15 НК РФ.
В ситуации, когда стоимость передаваемого имущества приравнивается к стоимости его действительной доли, при передаче выходящему из общества имущества, в том числе объектов ОС, разница между действительной стоимостью его доли и стоимостью первоначального взноса на основании п.п. 1, 2 ст. 249, ст. 346.15 НК РФ включается в состав доходов общества для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Также следует учитывать, что поскольку полученные доходы определяются в порядке ст. 346.15 НК РФ, то они могут повлиять на установленный для применения УСН предел 60 млн руб. (плюс индексация). Налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены такое превышение и(или) несоответствие указанным требованиям.
Отметим, что ранее Минфин России высказывал мнение, что если при выходе из общества участнику передается имущество, стоимость которого по данным налогового учета меньше, чем действительная стоимость его доли, у общества возникает внереализационный доход, т. е. доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли на основании ст. 250 НК РФ (см. письма от 24.09.2008 № 03-03-06/2/127, от 15.11.2005 № 03-03-04/1/355).
Стоимость выкупленных у участников долей показывается по строке 1320 Бухгалтерского баланса в круглых скобках.
Обратите внимание: если вклад вносился имуществом, то при передаче этого же имущества выбывающему из состава общества участнику вне зависимости от его стоимости у общества, применяющего УСН, объект налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не возникает.
ОТ РЕДАКЦИИ
При определении дохода необходимо учитывать следующие моменты. По мнению финансового ведомства, под первоначальным вкладом (взносом) участника хозяйственного общества следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят (письмо Минфина России от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81). Выходящий участник общества вклад в уставный капитал мог вносить имуществом. Отметим, что при решении вопроса о налогообложении общества, выплачивающего действительную долю имуществом, суды придают значение тому, какое имущество вносилось участником общества в качестве вклада в уставный капитал и соответствует ли выданное ему имущество первоначально внесенному (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2003 № Ф08-508/03-206А). В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 № Ф08-6609/05-2602А судьи установили, что выделенное учредителю имущество приобреталось в период приватизации за счет средств именно этого учредителя, внесенных в качестве его первоначального взноса. Стоимость указанного имущества увеличилась в результате проведенных переоценок основных средств, тем не менее, судьи констатировали, что передача имущества участнику общества при выходе осуществлена в пределах первоначального взноса.