Что проверяющие могут посчитать
грубым нарушением требований
к бухучету и отчетности?

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения проверяющими понимается отсутствие не только первичных учетных документов, счетов-фактур, но и регистров бухгалтерского и налогового учета. Грубым нарушением, допускаемым систематически, считается также несвоевременное либо неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности, учета движения денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений не только на счетах бухгалтерского учета, но и в регистрах налогового учета и отчетности.

 Сразу же спешим напомнить, что в конце марта текущего года был принят закон, ужесточающий ответственность за грубое нарушение правил бухгалтерского учета, которым представлена новая редакция ст. 15.11 КоАП РФ. Речь идет о Федеральном законе от 30.03.2016 № 77-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях». Какие же конкретно изменения внесены в текст вышеназванной статьи КоАП?

Во-первых, существенно увеличены штрафные санкции за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, налагаемые на должностных лиц организаций и индивидуальных предпринимателей, величина которых теперь составляет от 5000 до 10 000 руб. Для сравнения: ранее эта величина составляла от 2000 до 3000 руб.

Во-вторых, у проверяющих теперь появилась возможность наказывать за повторное совершение обозначенного выше административного правонарушения. В этом случае в отношении должностных лиц применимы либо увеличенные штрафные санкции, суммы которых могут колебаться от 10 000 до 20 000 руб., либо дисквалификация должностного лица на срок от одного года до двух лет.

Заметим при этом, что согласно п. 5 ч. 2 ст. 28.3 и ст. 23.1 КоАП РФ протоколы по выявленным нарушениям, поименованным в ст. 15.11 КоАП РФ, составляют должностные лица налоговых органов, а рассматривают их судьи.

Обратите внимание: поправки, внесенные в ст. 15.11 КоАП РФ, значительно расширили перечень действий, которые подпадают под понятие «грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету». По-прежнему таковыми являются:

• занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10%, допущенное вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
• искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%.

К тому же ст. 15.11 КоАП РФ пополнилась еще и действиями, которые не только не предусмотрены, но и прямо запрещены законодательством РФ о бухгалтерском учете. Назовем основные из них (цитируем):

• регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
• ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
• составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
• отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и(или) регистров бухгалтерского учета, и(или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и(или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Причем, как и прежде, должностные лица могут быть освобождены от административной ответственности в следующих случаях (цитируем):

• представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных ст. 81 Налогового кодекса РФ;
• исправление ошибки в установленном порядке (включая представление предусмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности
  в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Между тем на практике отдельные организации весьма часто идут на нарушение закона для того, чтобы уменьшить налоговые отчисления. Для этого порой ведется двойная бухгалтерия, под которой следует понимать вовсе не метод двойной записи, традиционно используемый в бухгалтерском учете, а осуществление мнимых и притворных сделок, а также отражение в учете несуществующих расходов, использование поддельных документов и т. п.

В связи с этим напомним, что Федеральный закон № 402-ФЗ, устанавливающий правила ведения российского бухгалтерского учета, с 01 января 2014 года ужесточен поправками, внесенными Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

Так, в ст. 9 Закона № 402-ФЗ появилась норма, запрещающая принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной  деятельности, в том числе составленные на основе мнимых и притворных сделок.

Кроме того, ст. 10 Закона № 402-ФЗ прямо запрещает регистрировать в регистрах бухгалтерского учета мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета.

Что же понимается под мнимым и притворным объектом бухгалтерского учета?

Под мнимым объектом бухгалтерского учета согласно вышеназванному закону понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида. Подобную цель преследуют и неосуществленные расходы, и несуществующие обязательства, и не имевшие места факты хозяйственной деятельности.

Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается такой объект учета, который отражен в бухгалтерском учете лишь с целью прикрыть другой объект учета, что именуется притворной сделкой.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Если бухгалтер по объективным причинам не мог догадываться о мнимом или притворном характере операции, первичные документы по которой оформлялись иными ответственными лицами, о совершении им административного правонарушения говорить нельзя.

Например, о регистрации фактов, лежащих в основе мнимых и притворных сделок, проверяющие могут утверждать в случаях, когда работы выполняются собственными силами, а для цели бухгалтерского учета организация создает видимость привлечения субподрядчиков путем оформления соответствующих документов (договор, акты выполненных работ, счета-фактуры).

К тому же понятия таких сделок прописаны и в налоговом законодательстве РФ.

Так, ст. 170 ГК РФ определено, что:

• мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия;
• притворная сделка – сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку, совершенную на иных условиях.

К настоящему времени сформировалась довольно-таки обширная арбитражная практика по вопросам признания судом сделок налогоплательщиков мнимыми и притворными. Совершая подобные сделки, налогоплательщик стремится получить налоговую выгоду путем искусственного занижения доходов либо увеличения расходов.

Мнимые и притворные сделки согласно Гражданскому кодексу РФ являются ничтожными. При этом отметим, что налоговые органы при обращении в суд зачастую заявляют, что та или иная сделка налогоплательщика является одновременно и мнимой, и притворной.

Пример 1.

Организация, имеющая в собственности объект недвижимости – здание, в котором располагался торговый центр, решила передать его в собственность двум физическим лицам путем заключения договора купли-продажи всего здания. Договор был в установленном порядке исполнен: здание передано новым собственникам, денежные средства организацией получены, переход права собственности зарегистрирован.

А далее новые собственники передали здание в аренду на основании договоров аренды организации – бывшему собственнику этого здания.

В ходе налоговой проверки проверяющие посчитали, что эта сделка является мнимой со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Организации пришлось обратиться в арбитражный суд, который отменил решение налоговиков и не признал сделку мнимой – дело № А51-8917/2015 (постановление от 04.12.2015 № Ф03-5190/2015), а затем и Верховный суд поддержал арбитров (определение от 25.03.2016 № 303-ЭС16-1723).

В результате обоюдного решения судов новые собственники использовали свое законное право распоряжения собственностью. А довод проверяющих о создании формального документооборота был отклонен, поскольку подтверждено реальное исполнение договоров аренды недвижимого имущества – здания торгового центра.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна обязательно корреспондировать с информацией, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. Ведение так называемой «двойной бухгалтерии» тоже является грубым нарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.11 КоАП РФ.

Пример 2. (Для простоты изложения цифровые расчеты опущены).

Довольно-таки типичная во многих отношениях ситуация представлена в решении Третьего арбитражного апелляционного суда (постановление от 26.06.2014 № А74-6095/2013).

ООО «Магеллан», применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», обратилось в арбитражный суд с целью оспаривания результатов налоговой проверки, в ходе которой общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган, как это часто случается на практике, произвел подмену договоров комиссии, заключенных обществом с ООО «ВСК-Гермес» и с ООО «Победа», на договоры поставки. Поводом тому послужили следующие обстоятельства.

С одной стороны, ООО «Магеллан» в соответствии с заключенными договорами являлось комитентом, а ООО «ВСК-Гермес» и ООО «Победа» – комиссионерами.

С другой стороны, ООО «Магеллан» по отдельно заключенным с этими же организациями договорам займа являлось заемщиком, а ООО «ВСК-Гермес» и ООО «Победа» – заимодавцами.

Эти договоры были заключены с интервалом, равным приблизительно одному году. В результате ООО «Магеллан» получило денежные средства от обозначенных организаций от продажи товаров по договору комиссии, которые явились одновременно и денежными средствами, полученными по договорам займа, которые заемщик в соответствии с условиями договоров займа обязуется вернуть в срок, обозначенный в договорах, да еще с процентами.

Налоговый орган в ходе проверки посчитал, что указанные действия ООО «Магеллан» и его контрагентов были направлены не иначе как на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения ООО «Магеллан» суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения «доходы». В результате налоговики пришли к выводу, что путем заключения договоров займа ООО «Магеллан» просто прикрыло фактическое получение дохода от реализации товаров по договорам комиссии с ООО «ВСК-Гермес» и ООО «Победа».

Апелляционная инстанция выразила согласие с выводами налогового органа, руководствуясь при этом еще и дополнительными фактами.

Так, во-первых, на дату выдачи заемных средств у ООО «ВСК-Гермес» сформировалась задолженность перед ООО «Магеллан» за товары, переданные ему на реализацию по договору комиссии.

Во-вторых, на дату выдачи займа у ООО «Победа» также сформировалась задолженность перед ООО «Магеллан» за товары, переданные ему на реализацию.

И это несмотря на наличие у комиссионеров остатков нереализованных товаров. Все это дало суду основания оценить отношения между ООО «Магеллан» и его контрагентами с точки зрения получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения суммы дохода при исчислении единого налога по УСН.

В результате налоговый орган также правомерно указал, что данные обстоятельства подтверждают отсутствие разумной деловой цели при заключении договоров займа.

При этом есть несколько обстоятельств, отягощающих представленную ситуацию. Одним из таких обстоятельств является то, что во всех этих организациях руководителем и учредителем фактически являлось одно и то же лицо, которое, естественно, принимало участие во всех обозначенных сделках. Этим подтверждается также наличие взаимозависимости, свидетельствующей о получении ООО «Магеллан» необоснованной налоговой выгоды путем формального заключения договоров займа, прикрывающих фактическое получение дохода от реализации товаров.

Другим достаточно важным обстоятельством явилось то, что именно руководителем спустя примерно год с момента перечисления денежных средств в адрес ООО «Магеллан» в счет реализованной продукции были внесены изменения в уже проведенные банком платежные документы, да притом одним днем! И это было позволительно со стороны банка! Да, это обстоятельство существенно повлияло на экономические результаты ООО «Магеллан», ведь согласно ст. 346.15 и п. 1 ст. 251 НК РФ получение заемных средств не является доходом в целях исчисления единого налога по УСН.

В данной ситуации не были приняты судом и доводы ООО «Магеллан», представленные в свое оправдание. Мотивация общества состояла в том, что заключенные им договоры займа соответствовали требованиям ст.ст. 807, 809, 810 ГК РФ. Тем не менее, указанное соответствие не имеет правового значения, поскольку заключенные обществом договоры займа являются ничтожными в силу их притворности.

Далее из материалов дела следует, что после получения ООО «Магеллан» денежных средств по так называемым договорам займа они были перечислены в ООО «Кантегир» в качестве спонсорской помощи для строительства свиноводческой фермы, т. к. общество является единственным учредителем этой организации.

Оценивая данные обстоятельства, апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и налогового органа и не подтвердил разумность действий заявителя не только в части договоров комиссии, договоров займа, но и по вложению денежных средств в иное общество при наличии собственной задолженности перед своими кредиторами.

Доводы общества об отсутствии у налогового права полномочий по оценке экономической целесообразности сделок судом были отклонены.

В результате можно сделать вывод о том, что налоговый орган правомерно доначислил ООО «Магеллан» единый налог по УСН, пени за несвоевременную уплату налога и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что при решении вопроса о мнимости и притворности сделок особое значение придается фактическим действиям налогоплательщика и реальности операций, даже если документальное оформление сделок полностью соответствует закону.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

К сожалению, новый закон не содержит ответа на вопрос, можно ли привлечь к ответственности бухгалтера, который зафиксировал один факт хозяйственной жизни вместо другого (неправильно квалифицировал хозяйственную ситуацию), допустим, отразил командировку сотрудника, которому в предусмотренном законом порядке установлен разъездной характер работ. Явно, что это не так, однако многое будет зависеть от судебного толкования приведенной нормы.

Посредникам же подчас приходится, что называется, отбиваться от переквалификации посреднических сделок в сделки купли-продажи.

Например, налогоплательщику, применявшему УСН, пришлось защищаться от переквалификации налоговым органом договоров комиссии в договоры поставки, иначе размер выручки превысил бы максимальный размер для применения «упрощенки» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2006 № Ф04-9745/2005 (18856-А46-19)).

А ФАС Уральского округа все-таки переквалифицировала агентские договоры в договоры купли-продажи. При этом была дана следующая оценка действиям налогоплательщика, применяющего УСН: «Неправильная правовая квалификация данных договоров обществом как агентом направлена на незаконное уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов» (постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2005 № Ф09-3056/05-С7).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Не рассматриваются в качестве мнимых объектов бухгалтерского учета создаваемые различные резервы, фонды и расходы на их создание, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Ну и, конечно же, остается напомнить, что упомянутый нами Закон № 77-ФЗ, которым внесены изменения в порядок привлечения к административной ответственности за нарушение требований, установленных к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности, уже вступил в силу, а основная цель этих изменений – повышение эффективности мер пресечения вышеобозначенных нарушений. Разъяснения данного закона Минфин отразил в своем сообщении № ИС-учет-1.

Как видим, меры ответственности за грубые бухгалтерские ошибки и неведение бухучета, за регистрацию не имевших места фактов хозяйственной жизни и отражение в бухгалтерском учете мнимых и притворных сделок, за ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухучета, а также за отсутствие первичных учетных документов весьма серьезны. Поэтому, прежде чем нарушить требования законодательства Российской Федерации в части бухгалтерского учета, нужно трезво оценить последствия, к которым могут привести подобные действия. 

 

• Назад
• Вперёд