Поделиться статьёй:
Назарова А. В.,
практикующий бухгалтер
Перенос убытков на будущее при УСН
Абсолютно любая организация в процессе своей хозяйственной деятельности не застрахована от убытков. Согласно ст. 346.18 НК РФ убытком является превышение расходов над доходами. Соответственно, логично предположить, что налоговый убыток может возникнуть только у тех организаций, которые применяют УСН «доходы-расходы».
При УСН, в отличие от общей системы налогообложения, к убыткам можно отнести только разницу между доходами и расходами организации. К примеру, нельзя брать в расчет ряд затрат, напрямую не обуславливающих получение прибыли, но не выходящих за рамки деятельности, приносящей доход. Такие затраты не будут уменьшать налоговую базу. При общей системе налогообложения, согласно ст. 265 НК РФ, убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, приравнялись бы к внереализационным расходам, а именно: убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде; суммы безнадежных долгов (не покрытые за счет средств резерва, если он создается); потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций; убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. В перечне расходов, признаваемых при УСН, данных внереализационных расходов не предусмотрено. Также организации, применяющие УСН, не определяют отдельно налоговую базу по отдельным операциям (уступке требования, реализации амортизируемого имущества, земельных участков).
ВАЖНО В РАБОТЕ
Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Перенос убытков на будущее
Применение организациями УСН не исключает у них возможность перенесения убытков на будущие налоговые периоды. Сделать это можно в течение 10 лет, которые идут вслед за налоговым периодом, в котором имел место убыток. При получении налогоплательщиком убытков не в одном, а в нескольких налоговых периодах переносить на будущие периоды их следует в очередности их непосредственного получения (п. 3 ст. 283 НК РФ). Имеется в виду, что сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние.
Например, на сумму убытка, полученного в 2016 году, организация вправе уменьшать налоговую базу до 2026 года. Но если до 2026 года убыток так и не был списан полностью, то есть организация не получит достаточной для этого прибыли, его следует оставить непогашенным. Списывать его свыше 10 лет не является верным и несет за собой риск.
Списание убытка прошлых лет не требует окончания текущего налогового периода. Списание можно начинать хоть с первого квартала текущего налогового периода, если имела место прибыль (ст. 283 НК РФ).
Есть еще один важный момент, который необходимо учитывать при списании убытков прошлых лет. Нельзя списывать сумму убытка большую, чем рассчитанная в этом периоде налоговая база. То есть если у организации, применяющей УСН «доходы-расходы», имеется убыток за прошлые налоговые периоды в сумме 1 000 000 руб., а в текущем периоде была получена прибыль в 300 000 руб., то и списать в данном периоде убытка прошлых лет можно на сумму 300 000 руб.
Не стоит забывать и о минимальном однопроцентном налоге, который следует уплатить в случае, если налог, рассчитанный по общему порядку, оказался меньше минимального (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Справедливость данного действия заключается в том, что при получении налога, рассчитанного общим путем, суммой меньшей, чем 1% от дохода (минимального налога), у организации по итогам налогового периода формируется убыток. Учесть в качестве расходов следующего налогового периода можно будет разницу между суммой уплаченного минимального налога и налогом, исчисленным по общим правилам в данном налоговом периоде. Если после этого у организации снова получается отрицательный результат, то сумма налога будет равной нулю. Финансовый результат следующего налогового периода при этом никак на это не влияет.
Если организация решила изменить свою систему налогообложения, будь то с УСН на ОСН или наоборот, убытки, полученные при одной системе, не переходят на другую систему налогообложения, и наоборот: убытки иных систем налогообложения не переносятся на УСН.
Перенос убытков в случае прекращения деятельности налогоплательщика в связи с реорганизацией компаний (п. 5 ст. 283 НК РФ) невозможен для организаций, применяющих УСН. Организация-правопреемник в дальнейшем не вправе уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытков присоединенной к ней организации, полученных до момента реорганизации. Согласно п.п. 4–9 ст. 50 НК РФ определяется организация-правопреемник (письмо Минфина от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617). Так как при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть только тот убыток, который сформирован по правилам гл. 25 НК РФ, присоединившее юридическое лицо не может учесть убыток присоединенной организации, использовавшей до присоединения УСН. Согласно абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Под эту норму Минфин отнес и случай реорганизации в форме слияния, присоединения. При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц у последних не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (п. 8 ст. 50 НК РФ), поэтому право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.
Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
Перенос убытка в случае, когда у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие размер убытка
При отсутствии каких-либо первичных документов у организации налоговые органы имеют право на налоговую экономию, даже если есть подтверждение убытка в форме годовой бухгалтерской отчетности и налоговой декларации. Отсутствие первичных документов может стать серьезной проблемой при подтверждении убытков прошлых лет, возникших ранее установленных сроков хранения документации. Поэтому подчеркнем: при желании списать убыток в текущих периодах хранение первичной документации за предыдущие периоды, в которых имел место убыток, обязательно. Требуется:
- Сохранять данные бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ),
в течение 4 лет. - Организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет, согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
По сложившейся судебной практике при отсутствии полного объема первичной документации считать ситуацию безнадежной для списания убытка все же не стоит. Многие суды принимают сторону налогоплательщиков, ссылаясь на то, что размер убытка все же может быть подтвержден не только первичными документами, но и бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, оборотно-сальдовыми ведомостями, главными книгами, пояснительной запиской, аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами. К тому же принимается во внимание проведенная ранее налоговая проверка, которая подтверждает объем убытка. И не стоит забывать, что проверка первичной документации за годы, выходящие за рамки трех лет, является незаконной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2009 № А56-28506/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 18.11.2008 № А65-3230/2008-СА2-41, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 № А11-2175/2007-К2-20/131, при этом определением ВАС РФ от 06.06.2008 № 6899/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 № КА-А40/10513-08 и др.). Но, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2009 № Ф03-832/2009 (определением ВАС РФ от 19.06.2009 № 6822/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС) свидетельствует об обратном: здесь была принята сторона налоговых органов и указано на необходимость наличия первичной документации, так как только она определяет правомерность уменьшения налоговой базы текущего периода на сумму полученного ранее убытка.
Если по итогам налогового периода налогоплательщиком получен убыток и сумма налога, рассчитанного по общим правилам, равна нулю, то у налогоплательщика возникает обязанность заплатить минимальный налог.
- Письмо от 20.06.2011 № 03-11-11/157.
Пример 1.
Пусть в процессе деятельности организации были получены убытки как в 2013 году, так и в 2014 году. По итогам 2013 года – 10 000 руб., по итогам 2014 года – 5000 руб. Начиная с 2015 года дела организации пошли в гору, и в 2015 году удалось заработать 15 000 руб., а в 2016 году – 30 000 руб. Какую сумму убытка можно перенести?
Сумма убытка в данном примере не превышает налоговую базу, соответственно на 2015 год можно перенести всю сумму убытка 2013 года – 10 000 руб., а на 2016 год – всю оставшуюся сумму в размере 5000 руб.
Пример 2.
Пусть за время деятельности организации были получены убытки как в 2013 году, так и в 2014 году. По итогам 2013 года – 20 000 руб., по итогам 2014 года – 15 000 руб. Начиная с 2015 года организации удалось получить прибыль: в 2015 году – 15 000 руб., а в 2016 году – 10 000 руб. Какую сумму убытка можно перенести?
Сумма убытка не может превышать налоговую базу. Соответственно на 2015 год можно перенести часть суммы убытка 2013 года – 15 000 руб. Тогда на 2016 год можно оставить 5000 руб. с 2013 года, добавив к ним часть убытка 2014 года в размере 5000 руб. Итого на 2016 год всего переносится убыток на общую сумму 10 000 руб. Остаток убытка 2014 года в размере 10 000 руб. переходит на 2017 год.
Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.
Пример 3.
Пусть компания «Свет» по итогам 2015 года получила убыток в размере 500 000 руб. В 2016 году произошла реорганизация данной компании путем слияния с «Энерго», в результате чего была образована новая компания «Свет-энерго». Как переносятся убытки, если обе компании находились на общей системе налогообложения?
Реорганизация юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица влечет за собой признание за организацией-правопреемником убытков прошлых лет, образовавшихся у присоединенных юридических лиц, при условии наличия подтверждающей данные убытки документации, в том числе налоговых деклараций, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки (письмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061705, письмо УФНС от 27.04.2009 № 16-15/041113, письмо УФНС от 11.01.2009 № 19-12/000118 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 № Ф04-6760/2009).
В связи с этим компания «Свет-энерго» на 2016 год будет иметь убыток в размере 500 000 руб., который она сможет списать в течение последующих 10 лет.
Пример 4.
Пусть компания «Свет» по итогам 2015 года получила убыток в размере 500 000 руб. В 2016 году произошла реорганизация данной компании путем слияния с фирмой «Энерго», у которой за 2014 год также имелся убыток в сумме 100 000 руб. На основе этого соединения была образована новая компания «Свет-энерго». И «Свет», и «Энерго» не пользовались до 2016 года правом переноса убытков. Как переносятся убытки, если обе организации применяют общую систему налогообложения?
В целях налогообложения «Свет-энерго» в 2016 году имеет право учесть убытки на общую сумму 600 000 руб. Организация-правопреемник «Свет-энерго» в своей налоговой декларации должна будет отразить убытки с учетом убытков присоединенной компании «Свет», отразив число налоговых периодов, в которых были получены убытки (письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.07.2009 № 16-15/06170).
Пример 5.
Пусть компания «Свет» по итогам 2015 года получила убыток в размере 500 000 руб. В 2016 году произошла реорганизация данной компании путем присоединения к «Энерго», в результате чего была образована новая компания «Свет-энерго». Как переносятся убытки, если компания «Свет» находилась на УСН?
Перенесение убытков «Свет» на «Свет-энерго» будет невозможным, даже если компания «Свет» не пользовалась до этого подобной возможностью, так как находилась до реорганизации на УСН.
Хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, следует в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Документальное оформление
Наличие первичных документов является обязательным условием списания убытков. В первую очередь, обязательно наличие всех ведомостей, накладных, учетных карточек, счетов, по которым производился учет в организации, – именно первичная документация. В письмах Минфина от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276 и от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206 разъясняется, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.
Речь не идет о такой документации, как оборотно-сальдовая ведомость, налоговые регистры или карточки счетов.
Сроки хранения документации на подтверждение убытка определены сроком списания убытка, то есть до тех пор, пока убыток не будет списан полностью (продолжает уменьшать налоговую базу), подобная первичная документация должна храниться в организации. После чего, согласно письму Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278, следует еще оставлять данную документацию на протяжении четырех лет.
Сроки хранения документации на подтверждение убытка в НК РФ не предусмотрены, но при несоблюдении вышеизложенного правила споров и разногласий с проверяющими органами не избежать. Для налоговых органов не существует ограничений по периоду налоговой проверки правильности переноса убытков (три года). Окончание проведения налоговой проверки не освобождает от обязанности хранения первичных документов в течение срока переноса убытков (письмо Минфина от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276).
Также организации, применяющие УСН, обязаны вести Книгу доходов и расходов, утвержденную приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н. Для расчета суммы убытка в ней предусмотрен раздел 3. Чтобы правильно его заполнить, следует действовать в следующем порядке:
- Привести за последние 10 лет не перенесенные убытки с расшифровкой по годам возникновения.
- Привести показатель налоговой базы, представляющий собой лимит для переноса убытка за истекший период.
- Перенести сумму убытка, на которую уменьшена налоговая база за истекший период, сформированный по итогам отчетного (налогового) периода убыток.
- Перенести не перенесенные убытки, сформированные на конец налогового периода, которые могут быть перенесены на будущее. Данный показатель будет перенесен в раздел 3 Книги доходов и расходов
в следующем налоговом периоде.
Не стоит забывать о сдаче налоговой декларации по форме, утвержденной приказом ФНС от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@ и приведенной в приложении № 1 к этому приказу. В правовой базе налоговую декларацию можно также найти по коду КНД 1152017. Порядок ее заполнения указан в приказе и утвержден порядком заполнения декларации (приложение № 3 к приказу).