Арендатор на «упрощенке»: нестандартные расходы

Иногда необходимо провести ремонт или перестройку арендованного помещения, установить приборы учета воды, заключить договор на охрану или установку сигнализации, а в некоторых случаях еще и благоустраивать прилегающую территорию. С учетом расходов на саму аренду все более-менее ясно, а вот как быть с учетом связанных дополнительных расходов?

Все мы знаем, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по УСН.

- Письмо Минфина России от 24.07.2012 № 03-11-06/2/93.

Кроме того, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Иные расходы, в том числе расходы на коммунальные услуги, являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они должны осуществляться за его собственный счет, если в тексте договора не предусмотрено, что эти расходы распределяются между сторонами каким-либо иным образом.

При этом законодательство не содержит положений, которые позволяли бы признавать обязанность по оплате различных расходов, в том числе и коммунальных услуг, которые, к слову, вызывают меньше всего вопросов, по умолчанию элементом обязанности арендатора по внесению арендной платы. Косвенно это подтверждается и п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», где эти обязанности четко отграничены друг от друга.

Из п. 1 ст. 424, п. 2 ст. 614 ГК РФ следует, что стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66).

Следовательно, арендная плата может быть установлена в виде основной (постоянной) части и переменной части, определяемой расчетным путем. Постоянная часть является фиксированной и включает в себя плату за пользование самим помещением. Переменная часть арендной платы может определяться исходя из стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендатором за определенный период, а также иных расходов. В этом случае вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Но возникает вполне резонный вопрос: все ли расходы можно включить в переменную часть арендной платы?

Даже с самой «коммуналкой» не все просто. Все дело в том, что на практике существует несколько вариантов ее возмещения.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Контролирующие органы не раз указывали, что организация, применяющая УСН, вправе включить коммунальные платежи либо в состав арендных платежей (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), либо в состав материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Возмещение арендодателю коммунальных платежей

Если арендодатель сдает в аренду помещения и иное имущество, то он, как правило, перекладывает коммунальные платежи на плечи арендатора. На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:

• арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;
• арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;
• арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы;
• арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).

О некоторых из них расскажем подробнее, но сразу отметим, что наиболее распространенным способом решения вопроса о порядке возмещения арендаторами расходов арендодателя, связанных с обеспечением помещения необходимыми коммунальными услугами, как мы уже говорили, на практике является определение в составе арендной платы ее переменной части, равной сумме указанных расходов. Правомерность такого способа подтверждена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 6219/08, от 25.02.2009 № 12664/08.

 ПОЗИЦИЯ ФНС

Возможны несколько способов отражения коммунальных платежей в договоре аренды.

- Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@.

Вариант 1. В соответствии с договором аренды цена по договору является твердой, то есть уже включает коммунальные платежи.

«Упрощенец», использующий систему «доходы, уменьшенные на сумму расходов», будет учитывать коммунальные платежи следующим образом. Если плата за арендованный офис входит в стоимость арендной платы, то всю сумму организация может учесть в расходах в составе расходов на арендную плату.

Если организация платит единый налог с доходов, то операции, связанные с компенсацией коммунальных расходов арендодателю, никак не повлияют на расчет единого налога. Это связано с тем, что при определении налоговой базы такие организации вообще не учитывают расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

В этом варианте арендатору не нужно думать, какие расходы он понесет, какой размер коммунальных услуг необходимо возместить арендодателю. Однако арендодатели не часто соглашаются на такую схему, и это связано, прежде всего, с постоянным ростом стоимости коммунальных услуг. В связи с этим арендодатель не может запрограммировать рост тарифов и предпочитает устанавливать постоянную и переменную части расходов в договоре аренды.

В данном случае в качестве документального подтверждения понадобятся следующие документы:

• договор аренды;
• счета на оплату аренды.

Вариант 2. Компенсация коммунальных услуг в качестве переменной части.

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не предусмотрена возможность учета расходов по оплате коммунальных услуг. Вместе с тем на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. Таким образом, возмещение коммунальных платежей можно учесть в качестве материальных расходов. Однако в этом случае могут возникнуть проблемы у арендодателя в части признания доходов.

В качестве документального подтверждения будут необходимы:

• договор аренды с выделением постоянной и переменной частей или же договор аренды и отдельно договор об оказании услуг;
• счет на оплату арендных услуг;
• счет арендодателя на коммунальные платежи;
• копии счетов коммунальных служб.

Вариант 3. Компенсация коммунальных услуг по агентскому договору.

Смысл агентского договора, по которому возмещаются коммунальные услуги, состоит в том, что арендодатель получает не только возмещение коммунальных платежей, но и агентское вознаграждение. Заключение отдельного агентского вознаграждения не запрещено, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (постановление ВАС РФ от 14.03.2014 № 16).

 ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

При заключении отдельного агентского договора арендодатель может учесть в доходах только агентское вознаграждение без стоимости коммунальных услуг.

- Письмо от 10.10.2014 № 03-11-06/2/51025.

Арендатор может учесть расходы по такому договору как материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Вознаграждение посреднику учитывается в расходах как выплаты комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В качестве документального подтверждения будут необходимы:

• договор аренды;
• посреднический договор с арендодателем;
• счет посредника на коммунальные платежи;
• отчет посредника (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ);
• копии счетов коммунальных служб.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

ГК РФ предоставляет организациям право заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом (смешанный договор), поэтому стороны могут оформить отношения по возмещению коммунальных платежей путем подписания в договоре компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг отдельным платежом.

Установка приборов учета

Сегодня многие компании переходят на установку приборов учета не только электроэнергии, но и горячей и холодной воды. С одной стороны, это позволяет значительно сэкономить на коммунальных услугах, а с другой стороны, поддерживается на государственном уровне.

Обратите внимание: с целью стимулирования установки приборов учета коммунальных ресурсов с 01 января 2015 года применяются поэтапно повышаемые коэффициенты платы за коммунальные услуги.

Нормативы потребления коммунальных услуг по отоплению, холодному (горячему) водоснабжению и по электроснабжению будут определяться с учетом повышающего коэффициента, составляющего:

• с 01 января по 30 июня 2015 года – 1,1;
• с 01 июля по 31 декабря 2015 года – 1,2;
• с 01 января по 30 июня 2016 года – 1,4;
• с 01 июля по 31 декабря 2016 года – 1,5;
• с 2017 года – 1,6.

Поэтому для арендатора экономически выгодно установить приборы учета, однако несколько затратно с точки зрения налогообложения. Ведь расходы, связанные с установкой и обслуживанием приборов учета, не предусмотрены в закрытом перечне расходов. Поэтому существуют риски непризнания расходов в виде установки и поверки приборов учета (например, если арендатор приобретает приборы учета, которые будут стоять на балансе арендодателя, то такие расходы трудно признать целесообразными).

 ПЕРВОИСТОЧНИК

Абонент, заключивший договор горячего или холодного водоснабжения, обязан, в частности, обеспечивать исправность используемых им приборов учета.

Пункт 1 ст. 13 Федерального закона от 07.12.2011 № 416-ФЗ «О водоснабжении и водоотведении».

На практике существует два случая учета приборов:

• арендатор приобретает приборы учета за собственный счет и включает в расходы приобретение приборов учета;
• арендодатель приобретает приборы учета, и арендатор компенсирует расходы арендодателя.

Более безопасным будет второй вариант, поскольку приборы учета будут стоять на учете у арендодателя, то есть владельца имущества.

Если арендатор возмещает расходы арендодателю, то такие расходы можно отнести к материальным расходам согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Эти расходы включают затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, к которым относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Например, в постановлениях Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2013 № 15АП-14468/13, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2014 № 11АП-12789/14 суды признали правомерным признание расходов по проведению поверки приборов учета. А это значит, что «упрощенец» может признать расходы в виде возмещения затрат арендодателя.

В качестве документального оформления расходов рекомендуем запастись следующими документами:

• дополнительное соглашение к договору, в котором установлено возмещение расходов на приобретение приборов учета;
• счета на приобретение приборов учета;
• договор с компанией, осуществляющей услуги по установке приборов учета;
• акт приемки-передачи приборов учета.

Расходы на благоустройство

В некоторых случаях компании необходимо учесть расходы на благоустройство территории. Это вполне объяснимо. Благоустроенная территория – это визитная карточка любой компании. Психологически любого человека собеседники оценивают за 7 секунд, за такое же время компании оценивают и офис организации. Если возле офиса можно припарковаться, растут цветы и все окружение радует глаз, то, заходя в офис, также ожидаешь увидеть приветливый персонал и даже нацелен заключить сделку, если же вокруг свалка и негде припарковать машину, то и о компании складывается негативное впечатление.

Расходы на благоустройство также не входят в перечень признаваемых расходов для целей налогообложения при УСН. Более того, Минфин четко выразил свою позицию, в соответствии с которой расходы на благоустройство нельзя учесть для целей налогообложения (письма от 19.10.2010 № 03-11-06/2/157, от 22.10.2010 № 03-11-06/2/163).

Таким образом, с точки зрения налогообложения и налоговых проверок расходы на благоустройство признавать опасно. Если же все-таки решитесь, то в качестве поддержки воспользуйтесь позицией суда. В своем постановлении от 26.07.2010 № 15АП-6250/2010 Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд согласился с доводами компании, применяющей УСН, в отношении правомерности признания расходов на благоустройство территории АЗС.

Документальным подтверждением расходов будут:

• договор с арендодателем об осуществлении благоустройства;
• договор оказания услуг со специализированной организацией;
• акт приемки-передачи услуг.

Неотделимые улучшения

Арендатор может произвести неотделимые улучшения. Неотделимые улучшения – это те изменения арендованного имущества, осуществленные арендатором за счет собственных средств, которые не могут быть демонтированы/изъяты без причинения вреда имуществу арендодателя. Это и установка системы кондиционирования, и установка пластиковых окон, и проведение капитального ремонта в здании перед арендой помещений, и остекление балконов, и установка различных систем охраны и пожаротушения.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Вопрос признания расходов по неотделимым улучшениям будет зависеть от того, согласовал арендодатель данные улучшения или нет.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Таким образом, если в основном договоре или дополнительном соглашении к договору аренды подобные улучшения прописаны и арендодатель соглашается с проведением работ в отношении неотделимых улучшений, то можно признать данные расходы.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Напоминаем, что с 01.01.2015 «упрощенцы» могут быть признаны плательщиками налога на имущество организаций. Соответственно у «упрощенца» в отношении учета неотделимых улучшений могут возникнуть риски и с данным налогом. В письмах Минфина России от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48 ведомство указывает, что плательщиком налога является арендатор. Подобная позиция также выражена в определении ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12 и постановлении ФАС Московского округа от 16.12.2013 № Ф05-15687/13.

Основывается этот вывод на следующем: в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

В мотивировочной части решения ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11 указывается на то, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Суд характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

С учетом изложенного произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды, а следовательно, если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества может возникнуть обязанность по уплате налога на имущество организаций.

Поэтому во избежание рисков доначисления налогов придется платить налог на имущество на сумму неотделимых улучшений. При условии, конечно же, если вы признаны плательщиком данного налога.

СОВЕТ АВТОРА

Лучше сразу прописать в договоре вопрос передачи неотделимых улучшений арендодателю. Это можно сделать по акту приемки-передачи. Если в договоре с арендодателем неотделимые улучшения прописаны как возмещаемые расходы, то, соответственно, такие расходы можно учесть для целей налогообложения.

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью «Роза» снимает помещение. В договоре аренды помещения установлено, что арендатор за свой счет может проводить любые работы внутри помещения, в том числе капитальные ремонты без сноса несущих стен.

ООО «Роза» произвело капитальный ремонт на сумму 2 000 000 рублей, а также осуществило монтаж внешней системы кондиционирования на сумму 300 000 рублей. Соответственно, компания-арендатор может признать расходы в виде 2 000 000 рублей в виде ремонтных работ, так как подобные капитальные расходы признаны в договоре. При этом неотделимые улучшения необходимо в бухгалтерском учете передать арендодателю.

Неотделимые улучшения амортизируются в бухгалтерском учете организацией-арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств.

Впоследствии по условиям договора с арендодателем неотделимые улучшения передаются арендодателю. Для этого делается проводка:

Дебет 76 Кредит счета 08 – переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем).

В качестве документального подтверждения необходимо иметь следующие документы:

• договор с арендодателем или соглашение о проведении неотделимых улучшений;
• договор со специализированной организацией, имеющей соответствующее членство в саморегулируемой организации, если речь идет о строительных работах;
• акт приемки-передачи услуг.

Если арендодатель согласен на создание арендатором неотделимых улучшений, в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать:

• какие работы будут сделаны;
• за чей счет, полностью или частично будут производиться неотделимые улучшения;
• как будет осуществляться возмещение затрат – в счет арендной платы или иным способом.

Следует также обратить внимание, что налог на имущество уплачивается арендодателем, произведшим неотделимые улучшения, в том случае, если такие улучшения приняты им на баланс в качестве объектов ОС.

 ЕСТЬ МНЕНИЕ

Расходы на установку сигнализации на арендованный автомобиль являются обоснованными для организации, если автомобиль используется в деятельности.

Расходы на установку системы сигнализации

Часто для компании очень важным является вопрос организации сохранности имущества. Например, существующая сигнализация морально устарела, необходимо дополнительно установить системы хранения информации, системы сигнализации и сообщения на охранный пункт. Ведь сегодня системы охраны достаточно быстро изменяются, поэтому очень важно предусмотреть необходимость установки новых систем охраны. Это могут быть как новые системы охраны с сообщением на пульт полиции, так и системы с сообщением на пульт пожарной охраны. В отношении систем сигнализации действует то же правило, что и в отношении неотделимых улучшений. Согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Следовательно, нужно согласие арендодателя на установку сигнализации.

Если установка сигнализации прописана в договоре, то расходы на сигнализацию можно учесть для целей налогообложения. Если установка сигнализации не закреплена в договоре, то, соответственно, и расходы нельзя будет учесть.

К документальному подтверждению будут относиться следующие документы:

• договор с арендодателем или соглашение об установке системы сигнализации;
• договор на установку системы сигнализации;
• акт приемки-передачи услуг.

 ПЕРВОИСТОЧНИК

Стоимость имущества, которое не признается амортизируемым, списывается в расходы единовременно в составе материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию.

- Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вывоз твердых бытовых отходов

Для компаний, занимающихся производственной деятельностью, очень важным вопросом является вывоз твердых бытовых отходов. Согласно ст. 22 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» общество обязано обеспечить сбор и вывоз мусора, бытовых отходов, образующихся в процессе производства. К таким отходам могут относиться:

• горюче-смазочные материалы;
• отходы от строительства и капитального ремонта;
• люминесцентные лампы;
• шины;
• черные и цветные металлы.

Для того чтобы утилизировать данные отходы, нужно иметь договоры со специализированными организациями, которые занимаются утилизацией ТБО. Ведь по правилам работы с твердыми бытовыми отходами нельзя свалить люминесцентные лампы и вылить отработанное масло в один контейнер.

В этой связи часто действует следующий принцип в отношении утилизации твердых бытовых отходов. Если речь идет об утилизации централизованно арендаторами офисных помещений отходов в виде строительного мусора, то часто арендодатель включает данные расходы в общую сумму возмещаемых расходов. В зависимости от арендуемых площадей сумма возмещения будет различаться, для крупных арендаторов это может быть сумма стоимости контейнера по утилизации ТБО, а для маленьких стоимость вывоза ТБО будет рассчитываться пропорционально занимаемой площади или просто стоимость вывоза мусора будет делиться на всех арендаторов.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Если специализированной организацией на основании заключенного с ней арендодателем договора осуществляется вывоз и размещение отходов, образующихся в процессе деятельности арендатора, ни у арендатора, ни у арендодателя не возникает обязанность по внесению платы за негативное воздействие на окружающую среду. Однако не исключено, что правомерность такого подхода придется отстаивать в суде.

В этом случае возникнет ситуация, аналогичная возмещению расходов на коммунальные услуги. На основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. Таким образом, возмещение коммунальных платежей можно учесть в качестве материальных расходов.

Вторым вариантом будет случай, когда компания самостоятельно заключает договоры об утилизации твердых бытовых отходов. Такой случай встречается, если компания осуществляет производственную деятельность, например, осуществляет мелкооптовое производство или является малым автопредприятием. В этом случае компания такие расходы принимает самостоятельно (пп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание: исходя из четкого прочтения НК РФ следует, что учитываются только расходы на ТБО, а вот жидкие бытовые отходы, например ГСМ, прямо не поименованы. Но компании всегда можно доказать необходимость утилизации ГСМ. Основанием для этого будет Федеральный закон от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения». Поскольку данным законом предусмотрена утилизация мусора, то возможно доказать необходимость утилизации не только твердых бытовых отходов, но и жидких, таких как отработанное масло.

Документальным подтверждением будут:

• договор на утилизацию ТБО или жидких бытовых отходов или указание на возмещение ТБО в договоре аренды;
• акт приемки-передачи ТБО.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При эксплуатации арендованного автомобиля плату за загрязнение атмосферного воздуха вносит организация-арендатор.

• Назад